Международный бухгалтерский учет.- М., 2012. - №2 (200). Январь. С.37-47Агаева И.Д. Генеральный директор BRAINCON Общие условия применения контролируемой задолженности В целях финансирования хозяйственной деятельности компании нередко прибегают к заемным средствам от иностранных аффилированных компаний или российских компаний, но под гарантии таких аффилированных компаний. Но способы обеспечения капитала таким образом влияют на расчет налогооблагаемого дохода, как компаний-получателей, так и компаний - поставщиков капитала. Пунктом 4 ст.269 НК РФ установлено специальное правило, направленное против того, чтобы налогоплательщик выплачивал своим акционерам дивиденды под видом процентов, которое в научной литературе получило название «контролируемой задолженности» («тонкой капитализации», «недостаточной капитализации», «тонких процентов»), реализация которого вызывает массу вопросов у теоретиков и практиков. Суть данной концепции заключается в том, что избыточная часть процентного дохода иностранной организации, рассчитываемая на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной компании в российской, в налоговых целях императивно приравнивается к дивидендам. Кроме того, устанавливается предельная величина процентов, которые будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации. Предпосылкой установления таких правил является проблема минимизации налоговых обязательств субъектами международной экономической деятельности в отношении процентных доходов, возникающих при финансировании дочерних компаний. Как правило, финансирование дочерних компаний производится через приобретение акций и предоставление займа. На практике второй способ финансирования используется чаще. «При прочих равных условиях, группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней - в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям. Ведь суммы процентов, уплачиваемых по займу, уменьшают налогооблагаемый доход дочерней компании, а дивиденды выплачиваются за счет прибыли после налогообложения. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинг, базирующегося в «налоговой гавани», может сочетать это преимущество с отсрочкой (даже на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании»(Полежарова Л.В. Правила тонкой капитализации. Российский налоговый курьер. №5. 2008г.). В целях предотвращения минимизации налоговых обязательств, как национальное законодательство многих стран, так и некоторые международные соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают специальные правила. В России такие специальные правила применяются только в том случае, если одновременно выполняются следующие три условия: 1) заемщиком по долговому обязательству является российская организация; 2) кредитором или поручителем по долговому обязательству, выступают (см. схему №1): - иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика (далее – ассоциированные иностранные компании); - российская организация – аффилированное лицо иностранной компании(Признаки аффилированных лиц закреплены в статье 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»/ Российская газета от 27 июля 2006 г. N 162), владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-должника (далее – российская аффилированная организация). 3) размер суммарной задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода, определяемой согласно п.1 ст. 269 НК РФ. Понятие «косвенное владение уставным капиталом», используемое в п. 2 ст. 269 НК РФ, можно раскрыть с помощью подп. 1 п.1 ст. 20 НК РФ, согласно которому доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой, что подтверждается и судебной практикой(Напр. Постановление ФАС МО от 13.07.10 г. N КА-А40/7211-10, Постановление ФАС ДО от 11.01.07 г. по делу N Ф03-А51/06-2/4898.). Например, фирма «А» владеет 80% акций фирмы «Б». Фирма «Б» владеет 50% акций фирмы «С». Для того, чтобы выяснить, являются ли фирмы «А» и «С» взаимозависимыми, нужно сделать расчет: 80% х 50%=40%. Доля косвенного участия фирмы «А» в фирме «С» составит 40%. Несмотря на то, что нормы о «контролируемой задолженности» направлены против того, чтобы налогоплательщик не выплачивал своей иностранной ассоциированной компании дивиденды под видом процентов, они также применяются в случаях, когда получателем дохода является российская организация, если иное не предусмотрено международным соглашением. До 2006г. задолженность могла быть признана контролируемой только в случае получения займов от иностранной организации, владеющей более чем 20% в уставном (складочном) капитале российского заемщика. Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, действующим с начала 2006 г. были установлены дополнительные квалифицирующие признаки признания задолженности контролируемой. При этом налогоплательщики без иностранного участия в капитале, имеющие долговые обязательства перед российскими или неассоциированными иностранными компаниями, могут признать в составе расходов фактически начисленные проценты в пределах рыночной ставки процента, что, безусловно, ущемляет международный принцип недискриминации и противоречит нормам международных соглашений. Именно в попытке устранить данное противоречие был принят Федеральный закон N 58-ФЗ. Но очевидно, что принятые изменения не позволили полностью устранить нарушение принципа недискриминации и, на сегодняшний день, существуют неравные условия конкуренции для хозяйствующих субъектов. В этой связи интересен европейский опыт в данной области. До 2003 г. в законодательствах ряда государств ЕС правила о недостаточной капитализации применялись лишь в отношении иностранных аффилированных компаний. Но после принятия Европейским судом справедливости решения по делу Lankhorst-Hohorst(Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt, European Court of Justice, 12 December 2002, Rs. C-324/00, DB 2002, at 2690) действие этих правил было распространено и на займы, полученные от национальных компаний. Такому примеру были вынуждены последовать, в частности, Нидерланды и Великобритания(Casley A. Rewrite of Transfer Pricing Rules. International Transfer Pricing Journal. UK. May/June. - 2004. - P. 115.). Таким образом, принцип недискриминации нашел последовательное отражение в нормах внутреннего закона: европейцы распространили правила о тонкой капитализации и на собственных резидентов, не делая для них исключений. Россия пока прошла лишь половину этого пути. Более того, внесенные изменения сохранили условия для минимизации налоговых обязательств, поскольку рассматриваемая норма не распространяется на долговые обязательства перед иностранной организацией-кредитором, которая является аффилированным лицом головной иностранной компании - участника российского заемщика, но при этом сам кредитор косвенно не участвует в уставном капитале российского заемщика. На сегодняшний день в мировой практике применяют два способа решения проблемы контролируемой задолженности. Согласно первому способу производится рыночная оценка ставки процентов по займу, т.е. проводится сравнительный анализ заемного финансирования, примененной сторонами контролируемой сделки, и стоимости финансирования, которая была бы применена независимыми компаниями в аналогичных условиях. При этом сумма превышения рыночных процентов по займу не уменьшает базу по налогу на прибыль, а в некоторых случаях эта сумма может рассматриваться как распределенная среди акционеров прибыль. Второй способ основан на сравнении общей суммы долга компании-заемщика с суммой ее собственного капитала. При этом займы, подпадающие под правила контролируемой задолженности, могут быть предоставлены и под рыночный процент, однако величина долга в сравнении с собственным капиталом заемщика носит непомерный характер. Наличие такого соотношения законодателем отождествляется с взаимозависимостью заемщика и заимодавца. Хотя данный факт может стать и следствием решений, принятых по чисто коммерческим соображениям, а не с целью получения налоговых выгод, при сравнении суммы долга с собственным капиталом такие нюансы не учитываются. Предельное соотношение долга к собственному капиталу устанавливается законодателем: при его превышении проценты, начисленные на избыточную часть долга, которая превышает установленный законом коэффициент, не принимаются в целях налогообложения прибыли у заемщика, и к ним применяются специальные правила, регулирующие контролируемую задолженность. Российским законодателем в норме п. 2 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности также применен способ сравнения общей суммы долга с суммой ее собственного капитала и установлено их фиксированное соотношение 3:1 (или 12,5:1 для банков и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью). При наличии контролируемой задолженности, не все проценты, подлежащие уплате заемщиком, учитываются у него при исчислении налога на прибыль. Если же сумма фактических процентов превышает размер предельных, то избыточные проценты рассматриваются в качестве дивидендов, уплаченных иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК). Позитивная сторона для России также заключается в том, что согласно нормам большинства заключенных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения, процентный доход в стране-источнике дохода облагается либо частично, либо облагается налогом только в стране резидентства компании, получающей процентный доход. В законодательстве зарубежных стран помимо коэффициента предельного соотношения заемного и собственного капитала используются также следующие меры: запрет на вычет процентов, начисленных на займы, полученные от взаимозависимых лиц, разрешение на вычет процентов в определенной пропорции от процентных доходов налогоплательщика-заемщика(Непесов К.А., «Недостаточная капитализация», или Как списать процентные расходы: спорные аспекты»/Ваш налоговый адвокат», N 3, март 2008 г.). Правило о контролируемой задолженности будет применено для любого случая, если получателем дохода является резидент страны, с которой Россией не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения либо в случае, если это правило не противоречит нормам международного соглашения, заключенного со страной резидентства получателя дохода. Соотношение правил «контролируемой задолженности» и норм международных налоговых соглашений Возможность применения правил контролируемой задолженности, установленные НК РФ, значительно ограничена нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, причем как в отношении компании-заемщика (вычет процентов), так и в отношении иностранного кредитора (переквалификация процентов в дивиденды с применением соответствующих норм). В частности, большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, основанные на базе Модельной конвенции ОЭСР(Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал; Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital.), содержат нормы, запрещающие дискриминацию резидентов договаривающих стран по вопросам налогообложения. Например, в Соглашении, заключенной Россией с Республикой Кипр (ст. 24)(Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.).) установлено, что «национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве более обременительному налогообложению, чем налогообложение, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Такие требования также распространяются на предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства». Таким образом, можно констатировать, что до тех пор, пока российское налоговое законодательство не распространит правила о контролируемой задолженности на всех без исключения налогоплательщиков, эти нормы не применимы. Следует отметить, что Соглашения об избежании двойного налогообложения, основанные на базе Модельной конвенции ОЭСР, содержат и ряд исключений из принципа недискриминации. Например, в силу п. 5 ст. 11 Соглашения с Кипром, «если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, при отсутствии таких отношений, положения статьи 11 применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений Соглашения». Эта норма согласуется с п. 6 ст. 11 и п. 4 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР. В Комментариях к ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР(Commentary on OECD Model Convention with respect to taxes on income and capital as they read on 15.07.2005.), регулирующие порядок признания процентных расходов, отмечается невозможность применения национальных норм о «контролируемой задолженности» к данной норме, т.к., речь в этой статье идет лишь о возможности корректировки ставки процента по займу, но не величины долгового требования (п. 35). А в Комментариях к ст. 24 указано, что национальные правила о «контролируемой задолженности», предусматривающие переквалификацию избыточных процентов в дивиденды, могут применяться в контексте п. 4 ст. 24 и п. 6 ст. 11 данной Конвенции, только если эти правила соответствуют п. 6 ст. 11 и распространяются на займы, полученные как от нерезидентов, так и от резидентов (п. 56). Так как российские правила о «контролируемой задолженности» основаны на сравнении величины долгового требования и собственных активов и они не распространяются на займы, полученные российскими организациями, в капитале которых отсутствует иностранный капитал, становится очевидным невозможность применения норм национального права о «контролируемой задолженности» в контексте п. 5 ст. 11, ст. 24 Соглашения с Кипром и п. 6 ст. 11 и п. 4 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР. Чтобы были правовые основания для применения национальных норм о «контролируемой задолженности», ОЭСР рекомендует либо исключить ограничительную фразу: «...сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается», либо использовать дополнение: «...сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает по любому основанию...»(Непесов К.А., «Недостаточная капитализация», или Как списать процентные расходы: спорные аспекты/»Ваш налоговый адвокат», N 3, март 2008 г.). Помимо указанных способов, международной практикой выработаны иные подходы, позволяющие обеспечить возможность налогового регулирования в условиях «контролируемой задолженности» и предотвращения минимизации налоговых обязательств. При этом принцип недискриминации формально не нарушается. Например, в двусторонних налоговых соглашениях отдельных стран принцип недискриминации вообще не отражен в тексте соглашений (например, соглашение России и Австралии от 7 сентября 2000 г.)(Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г.).) или в соглашении оговаривается специальное исключение из этого принципа. В частности предусматривается, что принцип недискриминации не действует применительно к нормам национального права, которые имеют целью предотвращение или противодействие уклонению или избежанию налогообложения(Пункт «d» Дополнительного Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 г. или п. 4 ст. 23 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г.). Несмотря на то, что нормы о «недостаточной капитализации» презюмируется относящимся к такому законодательству, в налоговом соглашении может прямо указываться, что принцип недискриминации не применяется в отношении национальных норм о «недостаточной капитализации»(Пункт 7 Протокола к Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16 декабря 1998 г. или п. 3 Протокола к Конвенции между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г.). Но даже если международный договор вообще не содержит норм о недискриминации или допускает применение внутренних правил о недостаточной капитализации, то «превращение» процентов в дивиденды достаточно проблематично или невозможно, т.к. проценты, превышающие предельный размер, установленный ст. 269 НК РФ, не перестают быть «процентами» в том смысле, который придается Соглашением. Например, Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Швецией(См. например, Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.1993), содержит понятие «дивиденды», которое позволяет переквалифицировать лишние проценты в дивиденды. В частности, под дивидендами понимаются любые выплаты, приравненные в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание. А Соглашение между Россией и Республикой Кипр содержит следующие определения: «термин «дивиденды» означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль» (ст. 10); термин «проценты» означает «доход от долговых требований любого вида…» (ст. 11). Очевидно, что такое содержание понятий «дивиденды» и «проценты» в Соглашении не позволяет переквалифицировать проценты в дивиденды и облагать их в порядке, установленном для дивидендов, даже если согласно внутреннему закону они приравнены к дивидендам. Поэтому чаще всего последствия применения правил контролируемой задолженности наступают лишь применительно к российской компании-заемщику, которая не сможет учесть избыточные проценты при исчислении налога на прибыль, за исключением тех случаев, когда Международное соглашение устанавливает иные правила в отношении расходов на оплату процентов. Например, статьей 24 Соглашения с Кипром предусмотрено, что суммы процентов или любых долгов, которые российская организация выплачивает или должна выплатить кипрской организации, для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия должны вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту Российской Федерации. А в Соглашении между Россией и Федеративной Республикой Германия(Соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г.) предусмотрен неограниченный вычет процентов, уплачиваемых российским заемщиком в пользу немецкого участника-кредитора, при условии, что такой вычет не превышает сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Следовательно, такой вычет российской компании-заемщика не может превышать рыночной стоимости процентной ставки. Такой вывод подтверждается и судебной практикой(Постановление ФАС Московского округа от 25 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6616-05.). Минфина России по этому вопросу имеет противоположное мнение(Письмо Минфина РФ от 18.05.2007 г. N 03-08-05.), согласно которому избыточные проценты по контролируемой задолженности, подлежат переквалификации в дивиденды согласно национальным нормам о контролируемой задолженности и в составе расходов при исчислении налога на прибыль российской организацией-заемщиком не учитываются. Что касается ставки налога на доходы в виде избыточных процентов, приравненных к дивидендам, то тут финансовые органы применяют двойные стандарты и признают возможным удержать налог с доходов иностранного кредитора по льготной ставке налога на дивиденды, предусмотренной налоговым соглашением(Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/36; Письмо УФНС России по г. Москве от 6 мая 2008 г. N 20-12/043524.). Вызывает сомнение правомерность такого подхода, т.к. даже в случае возможности переквалификации избыточных процентов в дивиденды, оснований для налогообложения соответствующих выплат в порядке, предусмотренном в соглашении для дивидендов, нет, т.к., как показано выше, избыточные проценты не перестают быть процентами и ни в коем случае их невозможно отождествлять с дивидендами. Так как нормы международных договоров РФ являются нормами прямого действия и имеют большую юридическую силу, чем нормы внутреннего права, автоматическое применение положений ч. 2-4 ст. 269 НК РФ ко всем участникам правоотношений по контролируемой задолженности неправомерно. Поэтому, если со страной происхождения иностранного кредитора у России имеется действующее соглашение по налоговым вопросам, содержащее правила, отличные от тех, которые установлены ст. 269 НК РФ, то именно они, а не нормы НК РФ подлежат применению. Данный вывод подтверждается и судебной практикой(Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 г. по делу N КА-А40/6616-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 г. по делу N А56-19578/2006.). Хочется предостеречь налогоплательщиков, которые решили применить нормы международных соглашений при налогообложении процентных доходов при наличии контролируемой задолженности, что свое право на прямое применение норм международных соглашений им придется отстаивать в суде. Практические аспекты применения правил «контролируемой задолженности» Теперь перейдем к проблемам, с которыми сталкиваются налогоплательщики при практическом применении российских норм о контролируемой задолженности. В случае, если соблюдаются условия, при которой задолженность российской организации признается контролируемой по составу участников сделки (см. схему), организации необходимо на последнее число каждого отчетного периода рассчитывать коэффициент капитализации и предельную величину процентов (пункты 2, 3 ст. 269 НК РФ). Проценты, начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после их корректировки на коэффициент капитализации, который определяется исходя из величины контролируемой задолженности, собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале. Затем рассчитывается предельная величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности, которая признается в составе расходов при исчислении налога на прибыль по следующему алгоритму: Рассчитываем коэффициент капитализации (КК): КК = КЗ : (СК Х Д) : 3. Рассчитываем предельную величину процентов: ПП = П : КК. где ПП - предельная величина процентов; П - фактически начисленные проценты; КЗ - непогашенная контролируемая задолженность; СК - собственный капитал; Д - доля иностранной компании в уставном капитале. Собственный капитал организации - разница между суммой активов налогоплательщика и величиной его обязательств. Величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства». Когда величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, то, как было сказано выше, по мнению финансовых органов,(Письмо Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45.) в связи с невозможностью в указанных случаях произвести расчет коэффициента капитализации, пункт 2 статьи 269 НК РФ для признания предельных процентов по долговым обязательствам российской организации не применяется и такие проценты в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Правда, суды не поддерживают такой подход(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу N А56-19578/2006.). Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. Если величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, то вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам(Письмо Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077.). В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу - по ставке 20% (подп. 2 п. 3, подп. 1 п. 2 ст. 284, абзацы 2, 4 п. 1 ст. 310, ст. 7 НК РФ). Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ). При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Данный порядок установлен ст. 312 НК РФ. Выполняя функции налогового агента, российская организация-заемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Правила его заполнения установлены Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275. До настоящего времени спорным остается вопрос о выполнении обязанностей налогового агента в тех случаях, когда займодавцем выступает российская организация, а задолженность признается контролируемой со стороны иностранной компании. На необходимость исчислить, удержать у организации-заимодавца и перечислить в бюджет налог по ставке 15% с положительной разницы между фактическими процентами и предельными процентами, если контролируемая задолженность возникает в связи с поручительством иностранной компанией по долговому обязательству указано в письме Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473, в письме УФНС России по г. Москве, от 06.05.2008 N 20-12/043524. Согласно Налоговому кодексу РФ, российские налогоплательщики самостоятельно исчисляют налоговую базу, в том числе с доходов по долговым обязательствам. При применении метода начисления доход по займам учитывается на конец отчетного (налогового) периода исходя из процента, который предусмотрен в договоре. Если следовать позиции финансовых органов, получается, что один и тот же доход будет облагаться налогом на прибыль дважды. Сначала заемщик уплатит налог с избыточных процентов как с дивидендов, причитающихся иностранному учредителю. Затем российский заимодавец, связанный с иностранным учредителем, отразит всю сумму полученных процентов как свой доход и тоже уплатит с них налог, что противоречит общим принципам налогообложения. Среди специалистов существует мнение, что у заемщика отсутствуют обязанности налогового агента по удержанию налога на дивиденды, если заимодавцем выступает российская компания(Сухарева В. Дебиторская задолженность в налоговом планировании/ «Налоги и налоговое планирование», N 4, апрель 2011 г.). Такая позиция обосновывается тем, что обязанности у налогового агента возникают только в случае выплаты дохода иностранным компаниям (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). Такой подход не вызывал бы сомнений, если бы положения п. 4 ст. 269 НК РФ были сформулированы иным образом. Сейчас же в соответствии с положениями вышеуказанного пункта ст. 269 НК РФ положительная разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации. Стоит отметить, что и сам Минфин России до конца не определился, стоит ли удерживать налог в рассматриваемой ситуации. Так, в письмах от 24 декабря 2009 г. N 03-08-05, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480 Минфин России указал, что НК РФ не предусматривает налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями. На первый взгляд положения п. 4 ст. 269 НК РФ носят общий характер и должны учитываться в том числе и при налогообложении заимодавца, что требует обмена информацией между заемщиком и заимодавцем и корректировки признанных доходов в учете российского кредитора. Только такой подход позволяет избежать двойного налогообложения одного и того же дохода. Однако в таком случае возникает вопрос об обоснованности наличия нормы о контролируемой задолженности в отношении российских займодавцев, не дающий экономический эффект государству. Очевидно, что этот вопрос требует дополнительного исследования. Если задолженность не признается контролируемой… По общему правилу, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, правила о контролируемой задолженности в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются. Следовательно, проценты, начисленные за указанный отчетный период, подлежат налоговому учету в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, устанавливающим общие правила признания расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли, о которых вкратце пойдет речь дальше. Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым расходам. Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п. 1 ст. 269 НК РФ). Согласно первому способу предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам. Сопоставимость кредитов предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях. «Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно определенным критериям. Они должны быть выданы: - в одинаковой валюте; - на те же сроки; - под аналогичные обеспечения; - в сопоставимых объемах. Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота(Письмо Минфина России от 16 августа 2010 г. N 03-03-06/1/546.). Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц)(Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.) или выданные в разных формах (например, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности)(Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154.), не являются сопоставимыми между собой. Относительно сопоставимости сроков то финансовые органы считают, что для сопоставимости по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10%(Письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130.). Не менее сложен вопрос о сопоставимости обеспечения. Сопоставимость обеспечения возникает в случае полного его отсутствия в договорах или абсолютной аналогичности. В других случаях существует возможность для непризнания обеспечения аналогичным. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 259 НК РФ). При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя»(Кисурина Л.Г. Кредиты и займы/Экономико-правовой бюллетень. №4.). Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной на 1.1 раза (с 1 января 2010г. по 31 декабря 2012г. – равной 1,8 раза), - при оформлении долгового обязательства в рублях или равной 15% (за период с 1 января 2011г. по 31 декабря 2012г. равной ставке рефинансирования и коэффициента 0,8) - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Данный способ применяется в следующих случаях(Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.): 1) учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов; 2) в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство; 3) учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте). Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1 ст. 259 НК РФ) ставка, действовавшая: - на дату привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства; - на дату признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств. Вместо заключения хотелось бы отметить, что за рамками нормативного регулирования остается ситуация, когда российский кредитор (например, банк) с дисконтом уступает права требования, вытекающие из кредитного договора (договора займа) с российским заемщиком его ассоциированной иностранной компании (например, материнской компании заемщика). В этом случае налоговым законодательством не предусмотрен порядок налогообложения доходов от такой сделки в виде разницы между стоимостью покупки долга и полученным впоследствии от заемщика – своей дочерней компании дохода в виде тела кредита без учета дисконта. Законом также не предусмотрена обязанность кредитора, уступающего права требования с дисконтом, или заемщика, выплачивающего долг иностранной компании, удержать налог с такого дохода. Поэтому такая сделка становится легальным механизмом перевода капитала за границу без уплаты налогов на территории РФ. Однако этот вопрос не совсем является предметом обсуждения настоящей статьи и требует дополнительных исследований.
Международный бухгалтерский учет.- М., 2012. - №2 (200). Январь. С.37-47Агаева И.Д. Генеральный директор BRAINCON
Общие условия применения контролируемой задолженности
В целях финансирования хозяйственной деятельности компании нередко прибегают к заемным средствам от иностранных аффилированных компаний или российских компаний, но под гарантии таких аффилированных компаний. Но способы обеспечения капитала таким образом влияют на расчет налогооблагаемого дохода, как компаний-получателей, так и компаний - поставщиков капитала. Пунктом 4 ст.269 НК РФ установлено специальное правило, направленное против того, чтобы налогоплательщик выплачивал своим акционерам дивиденды под видом процентов, которое в научной литературе получило название «контролируемой задолженности» («тонкой капитализации», «недостаточной капитализации», «тонких процентов»), реализация которого вызывает массу вопросов у теоретиков и практиков.
Суть данной концепции заключается в том, что избыточная часть процентного дохода иностранной организации, рассчитываемая на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной компании в российской, в налоговых целях императивно приравнивается к дивидендам. Кроме того, устанавливается предельная величина процентов, которые будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации.
Предпосылкой установления таких правил является проблема минимизации налоговых обязательств субъектами международной экономической деятельности в отношении процентных доходов, возникающих при финансировании дочерних компаний. Как правило, финансирование дочерних компаний производится через приобретение акций и предоставление займа. На практике второй способ финансирования используется чаще. «При прочих равных условиях, группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней - в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям. Ведь суммы процентов, уплачиваемых по займу, уменьшают налогооблагаемый доход дочерней компании, а дивиденды выплачиваются за счет прибыли после налогообложения. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинг, базирующегося в «налоговой гавани», может сочетать это преимущество с отсрочкой (даже на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании»(Полежарова Л.В. Правила тонкой капитализации. Российский налоговый курьер. №5. 2008г.).
В целях предотвращения минимизации налоговых обязательств, как национальное законодательство многих стран, так и некоторые международные соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают специальные правила. В России такие специальные правила применяются только в том случае, если одновременно выполняются следующие три условия:
1) заемщиком по долговому обязательству является российская организация;
2) кредитором или поручителем по долговому обязательству, выступают (см. схему №1):
- иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика (далее – ассоциированные иностранные компании); - российская организация – аффилированное лицо иностранной компании(Признаки аффилированных лиц закреплены в статье 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»/ Российская газета от 27 июля 2006 г. N 162), владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-должника (далее – российская аффилированная организация).
3) размер суммарной задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода, определяемой согласно п.1 ст. 269 НК РФ.
Понятие «косвенное владение уставным капиталом», используемое в п. 2 ст. 269 НК РФ, можно раскрыть с помощью подп. 1 п.1 ст. 20 НК РФ, согласно которому доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой, что подтверждается и судебной практикой(Напр. Постановление ФАС МО от 13.07.10 г. N КА-А40/7211-10, Постановление ФАС ДО от 11.01.07 г. по делу N Ф03-А51/06-2/4898.).
Например, фирма «А» владеет 80% акций фирмы «Б». Фирма «Б» владеет 50% акций фирмы «С». Для того, чтобы выяснить, являются ли фирмы «А» и «С» взаимозависимыми, нужно сделать расчет: 80% х 50%=40%. Доля косвенного участия фирмы «А» в фирме «С» составит 40%.
Несмотря на то, что нормы о «контролируемой задолженности» направлены против того, чтобы налогоплательщик не выплачивал своей иностранной ассоциированной компании дивиденды под видом процентов, они также применяются в случаях, когда получателем дохода является российская организация, если иное не предусмотрено международным соглашением. До 2006г. задолженность могла быть признана контролируемой только в случае получения займов от иностранной организации, владеющей более чем 20% в уставном (складочном) капитале российского заемщика. Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, действующим с начала 2006 г. были установлены дополнительные квалифицирующие признаки признания задолженности контролируемой.
При этом налогоплательщики без иностранного участия в капитале, имеющие долговые обязательства перед российскими или неассоциированными иностранными компаниями, могут признать в составе расходов фактически начисленные проценты в пределах рыночной ставки процента, что, безусловно, ущемляет международный принцип недискриминации и противоречит нормам международных соглашений. Именно в попытке устранить данное противоречие был принят Федеральный закон N 58-ФЗ. Но очевидно, что принятые изменения не позволили полностью устранить нарушение принципа недискриминации и, на сегодняшний день, существуют неравные условия конкуренции для хозяйствующих субъектов.
В этой связи интересен европейский опыт в данной области. До 2003 г. в законодательствах ряда государств ЕС правила о недостаточной капитализации применялись лишь в отношении иностранных аффилированных компаний. Но после принятия Европейским судом справедливости решения по делу Lankhorst-Hohorst(Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt, European Court of Justice, 12 December 2002, Rs. C-324/00, DB 2002, at 2690) действие этих правил было распространено и на займы, полученные от национальных компаний. Такому примеру были вынуждены последовать, в частности, Нидерланды и Великобритания(Casley A. Rewrite of Transfer Pricing Rules. International Transfer Pricing Journal. UK. May/June. - 2004. - P. 115.). Таким образом, принцип недискриминации нашел последовательное отражение в нормах внутреннего закона: европейцы распространили правила о тонкой капитализации и на собственных резидентов, не делая для них исключений.
Россия пока прошла лишь половину этого пути. Более того, внесенные изменения сохранили условия для минимизации налоговых обязательств, поскольку рассматриваемая норма не распространяется на долговые обязательства перед иностранной организацией-кредитором, которая является аффилированным лицом головной иностранной компании - участника российского заемщика, но при этом сам кредитор косвенно не участвует в уставном капитале российского заемщика.
На сегодняшний день в мировой практике применяют два способа решения проблемы контролируемой задолженности. Согласно первому способу производится рыночная оценка ставки процентов по займу, т.е. проводится сравнительный анализ заемного финансирования, примененной сторонами контролируемой сделки, и стоимости финансирования, которая была бы применена независимыми компаниями в аналогичных условиях. При этом сумма превышения рыночных процентов по займу не уменьшает базу по налогу на прибыль, а в некоторых случаях эта сумма может рассматриваться как распределенная среди акционеров прибыль.
Второй способ основан на сравнении общей суммы долга компании-заемщика с суммой ее собственного капитала. При этом займы, подпадающие под правила контролируемой задолженности, могут быть предоставлены и под рыночный процент, однако величина долга в сравнении с собственным капиталом заемщика носит непомерный характер. Наличие такого соотношения законодателем отождествляется с взаимозависимостью заемщика и заимодавца. Хотя данный факт может стать и следствием решений, принятых по чисто коммерческим соображениям, а не с целью получения налоговых выгод, при сравнении суммы долга с собственным капиталом такие нюансы не учитываются.
Предельное соотношение долга к собственному капиталу устанавливается законодателем: при его превышении проценты, начисленные на избыточную часть долга, которая превышает установленный законом коэффициент, не принимаются в целях налогообложения прибыли у заемщика, и к ним применяются специальные правила, регулирующие контролируемую задолженность.
Российским законодателем в норме п. 2 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности также применен способ сравнения общей суммы долга с суммой ее собственного капитала и установлено их фиксированное соотношение 3:1 (или 12,5:1 для банков и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью). При наличии контролируемой задолженности, не все проценты, подлежащие уплате заемщиком, учитываются у него при исчислении налога на прибыль. Если же сумма фактических процентов превышает размер предельных, то избыточные проценты рассматриваются в качестве дивидендов, уплаченных иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК).
Позитивная сторона для России также заключается в том, что согласно нормам большинства заключенных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения, процентный доход в стране-источнике дохода облагается либо частично, либо облагается налогом только в стране резидентства компании, получающей процентный доход.
В законодательстве зарубежных стран помимо коэффициента предельного соотношения заемного и собственного капитала используются также следующие меры: запрет на вычет процентов, начисленных на займы, полученные от взаимозависимых лиц, разрешение на вычет процентов в определенной пропорции от процентных доходов налогоплательщика-заемщика(Непесов К.А., «Недостаточная капитализация», или Как списать процентные расходы: спорные аспекты»/Ваш налоговый адвокат», N 3, март 2008 г.).
Правило о контролируемой задолженности будет применено для любого случая, если получателем дохода является резидент страны, с которой Россией не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения либо в случае, если это правило не противоречит нормам международного соглашения, заключенного со страной резидентства получателя дохода.
Соотношение правил «контролируемой задолженности» и норм международных налоговых соглашений
Возможность применения правил контролируемой задолженности, установленные НК РФ, значительно ограничена нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, причем как в отношении компании-заемщика (вычет процентов), так и в отношении иностранного кредитора (переквалификация процентов в дивиденды с применением соответствующих норм).
В частности, большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, основанные на базе Модельной конвенции ОЭСР(Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал; Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital.), содержат нормы, запрещающие дискриминацию резидентов договаривающих стран по вопросам налогообложения. Например, в Соглашении, заключенной Россией с Республикой Кипр (ст. 24)(Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.).) установлено, что «национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве более обременительному налогообложению, чем налогообложение, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Такие требования также распространяются на предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства».
Таким образом, можно констатировать, что до тех пор, пока российское налоговое законодательство не распространит правила о контролируемой задолженности на всех без исключения налогоплательщиков, эти нормы не применимы.
Следует отметить, что Соглашения об избежании двойного налогообложения, основанные на базе Модельной конвенции ОЭСР, содержат и ряд исключений из принципа недискриминации. Например, в силу п. 5 ст. 11 Соглашения с Кипром, «если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, при отсутствии таких отношений, положения статьи 11 применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений Соглашения». Эта норма согласуется с п. 6 ст. 11 и п. 4 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР.
В Комментариях к ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР(Commentary on OECD Model Convention with respect to taxes on income and capital as they read on 15.07.2005.), регулирующие порядок признания процентных расходов, отмечается невозможность применения национальных норм о «контролируемой задолженности» к данной норме, т.к., речь в этой статье идет лишь о возможности корректировки ставки процента по займу, но не величины долгового требования (п. 35). А в Комментариях к ст. 24 указано, что национальные правила о «контролируемой задолженности», предусматривающие переквалификацию избыточных процентов в дивиденды, могут применяться в контексте п. 4 ст. 24 и п. 6 ст. 11 данной Конвенции, только если эти правила соответствуют п. 6 ст. 11 и распространяются на займы, полученные как от нерезидентов, так и от резидентов (п. 56).
Так как российские правила о «контролируемой задолженности» основаны на сравнении величины долгового требования и собственных активов и они не распространяются на займы, полученные российскими организациями, в капитале которых отсутствует иностранный капитал, становится очевидным невозможность применения норм национального права о «контролируемой задолженности» в контексте п. 5 ст. 11, ст. 24 Соглашения с Кипром и п. 6 ст. 11 и п. 4 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР.
Чтобы были правовые основания для применения национальных норм о «контролируемой задолженности», ОЭСР рекомендует либо исключить ограничительную фразу: «...сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается», либо использовать дополнение: «...сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает по любому основанию...»(Непесов К.А., «Недостаточная капитализация», или Как списать процентные расходы: спорные аспекты/»Ваш налоговый адвокат», N 3, март 2008 г.).
Помимо указанных способов, международной практикой выработаны иные подходы, позволяющие обеспечить возможность налогового регулирования в условиях «контролируемой задолженности» и предотвращения минимизации налоговых обязательств. При этом принцип недискриминации формально не нарушается.
Например, в двусторонних налоговых соглашениях отдельных стран принцип недискриминации вообще не отражен в тексте соглашений (например, соглашение России и Австралии от 7 сентября 2000 г.)(Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г.).) или в соглашении оговаривается специальное исключение из этого принципа. В частности предусматривается, что принцип недискриминации не действует применительно к нормам национального права, которые имеют целью предотвращение или противодействие уклонению или избежанию налогообложения(Пункт «d» Дополнительного Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 г. или п. 4 ст. 23 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г.). Несмотря на то, что нормы о «недостаточной капитализации» презюмируется относящимся к такому законодательству, в налоговом соглашении может прямо указываться, что принцип недискриминации не применяется в отношении национальных норм о «недостаточной капитализации»(Пункт 7 Протокола к Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16 декабря 1998 г. или п. 3 Протокола к Конвенции между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г.).
Но даже если международный договор вообще не содержит норм о недискриминации или допускает применение внутренних правил о недостаточной капитализации, то «превращение» процентов в дивиденды достаточно проблематично или невозможно, т.к. проценты, превышающие предельный размер, установленный ст. 269 НК РФ, не перестают быть «процентами» в том смысле, который придается Соглашением.
Например, Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Швецией(См. например, Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.1993), содержит понятие «дивиденды», которое позволяет переквалифицировать лишние проценты в дивиденды. В частности, под дивидендами понимаются любые выплаты, приравненные в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание. А Соглашение между Россией и Республикой Кипр содержит следующие определения: «термин «дивиденды» означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль» (ст. 10); термин «проценты» означает «доход от долговых требований любого вида…» (ст. 11). Очевидно, что такое содержание понятий «дивиденды» и «проценты» в Соглашении не позволяет переквалифицировать проценты в дивиденды и облагать их в порядке, установленном для дивидендов, даже если согласно внутреннему закону они приравнены к дивидендам.
Поэтому чаще всего последствия применения правил контролируемой задолженности наступают лишь применительно к российской компании-заемщику, которая не сможет учесть избыточные проценты при исчислении налога на прибыль, за исключением тех случаев, когда Международное соглашение устанавливает иные правила в отношении расходов на оплату процентов.
Например, статьей 24 Соглашения с Кипром предусмотрено, что суммы процентов или любых долгов, которые российская организация выплачивает или должна выплатить кипрской организации, для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия должны вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту Российской Федерации.
А в Соглашении между Россией и Федеративной Республикой Германия(Соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г.) предусмотрен неограниченный вычет процентов, уплачиваемых российским заемщиком в пользу немецкого участника-кредитора, при условии, что такой вычет не превышает сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
Следовательно, такой вычет российской компании-заемщика не может превышать рыночной стоимости процентной ставки. Такой вывод подтверждается и судебной практикой(Постановление ФАС Московского округа от 25 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6616-05.).
Минфина России по этому вопросу имеет противоположное мнение(Письмо Минфина РФ от 18.05.2007 г. N 03-08-05.), согласно которому избыточные проценты по контролируемой задолженности, подлежат переквалификации в дивиденды согласно национальным нормам о контролируемой задолженности и в составе расходов при исчислении налога на прибыль российской организацией-заемщиком не учитываются.
Что касается ставки налога на доходы в виде избыточных процентов, приравненных к дивидендам, то тут финансовые органы применяют двойные стандарты и признают возможным удержать налог с доходов иностранного кредитора по льготной ставке налога на дивиденды, предусмотренной налоговым соглашением(Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/36; Письмо УФНС России по г. Москве от 6 мая 2008 г. N 20-12/043524.). Вызывает сомнение правомерность такого подхода, т.к. даже в случае возможности переквалификации избыточных процентов в дивиденды, оснований для налогообложения соответствующих выплат в порядке, предусмотренном в соглашении для дивидендов, нет, т.к., как показано выше, избыточные проценты не перестают быть процентами и ни в коем случае их невозможно отождествлять с дивидендами.
Так как нормы международных договоров РФ являются нормами прямого действия и имеют большую юридическую силу, чем нормы внутреннего права, автоматическое применение положений ч. 2-4 ст. 269 НК РФ ко всем участникам правоотношений по контролируемой задолженности неправомерно. Поэтому, если со страной происхождения иностранного кредитора у России имеется действующее соглашение по налоговым вопросам, содержащее правила, отличные от тех, которые установлены ст. 269 НК РФ, то именно они, а не нормы НК РФ подлежат применению. Данный вывод подтверждается и судебной практикой(Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 г. по делу N КА-А40/6616-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 г. по делу N А56-19578/2006.).
Хочется предостеречь налогоплательщиков, которые решили применить нормы международных соглашений при налогообложении процентных доходов при наличии контролируемой задолженности, что свое право на прямое применение норм международных соглашений им придется отстаивать в суде.
Практические аспекты применения правил «контролируемой задолженности»
Теперь перейдем к проблемам, с которыми сталкиваются налогоплательщики при практическом применении российских норм о контролируемой задолженности.
В случае, если соблюдаются условия, при которой задолженность российской организации признается контролируемой по составу участников сделки (см. схему), организации необходимо на последнее число каждого отчетного периода рассчитывать коэффициент капитализации и предельную величину процентов (пункты 2, 3 ст. 269 НК РФ). Проценты, начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после их корректировки на коэффициент капитализации, который определяется исходя из величины контролируемой задолженности, собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале. Затем рассчитывается предельная величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности, которая признается в составе расходов при исчислении налога на прибыль по следующему алгоритму:
Рассчитываем коэффициент капитализации (КК): КК = КЗ : (СК Х Д) : 3. Рассчитываем предельную величину процентов: ПП = П : КК. где ПП - предельная величина процентов; П - фактически начисленные проценты; КЗ - непогашенная контролируемая задолженность; СК - собственный капитал; Д - доля иностранной компании в уставном капитале.
Собственный капитал организации - разница между суммой активов налогоплательщика и величиной его обязательств. Величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».
Когда величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, то, как было сказано выше, по мнению финансовых органов,(Письмо Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45.) в связи с невозможностью в указанных случаях произвести расчет коэффициента капитализации, пункт 2 статьи 269 НК РФ для признания предельных процентов по долговым обязательствам российской организации не применяется и такие проценты в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Правда, суды не поддерживают такой подход(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу N А56-19578/2006.).
Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. Если величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, то вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам(Письмо Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077.).
В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу - по ставке 20% (подп. 2 п. 3, подп. 1 п. 2 ст. 284, абзацы 2, 4 п. 1 ст. 310, ст. 7 НК РФ).
Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ).
При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Данный порядок установлен ст. 312 НК РФ.
Выполняя функции налогового агента, российская организация-заемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Правила его заполнения установлены Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
До настоящего времени спорным остается вопрос о выполнении обязанностей налогового агента в тех случаях, когда займодавцем выступает российская организация, а задолженность признается контролируемой со стороны иностранной компании.
На необходимость исчислить, удержать у организации-заимодавца и перечислить в бюджет налог по ставке 15% с положительной разницы между фактическими процентами и предельными процентами, если контролируемая задолженность возникает в связи с поручительством иностранной компанией по долговому обязательству указано в письме Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473, в письме УФНС России по г. Москве, от 06.05.2008 N 20-12/043524.
Согласно Налоговому кодексу РФ, российские налогоплательщики самостоятельно исчисляют налоговую базу, в том числе с доходов по долговым обязательствам. При применении метода начисления доход по займам учитывается на конец отчетного (налогового) периода исходя из процента, который предусмотрен в договоре. Если следовать позиции финансовых органов, получается, что один и тот же доход будет облагаться налогом на прибыль дважды. Сначала заемщик уплатит налог с избыточных процентов как с дивидендов, причитающихся иностранному учредителю. Затем российский заимодавец, связанный с иностранным учредителем, отразит всю сумму полученных процентов как свой доход и тоже уплатит с них налог, что противоречит общим принципам налогообложения.
Среди специалистов существует мнение, что у заемщика отсутствуют обязанности налогового агента по удержанию налога на дивиденды, если заимодавцем выступает российская компания(Сухарева В. Дебиторская задолженность в налоговом планировании/ «Налоги и налоговое планирование», N 4, апрель 2011 г.). Такая позиция обосновывается тем, что обязанности у налогового агента возникают только в случае выплаты дохода иностранным компаниям (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). Такой подход не вызывал бы сомнений, если бы положения п. 4 ст. 269 НК РФ были сформулированы иным образом. Сейчас же в соответствии с положениями вышеуказанного пункта ст. 269 НК РФ положительная разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.
Стоит отметить, что и сам Минфин России до конца не определился, стоит ли удерживать налог в рассматриваемой ситуации. Так, в письмах от 24 декабря 2009 г. N 03-08-05, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480 Минфин России указал, что НК РФ не предусматривает налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями.
На первый взгляд положения п. 4 ст. 269 НК РФ носят общий характер и должны учитываться в том числе и при налогообложении заимодавца, что требует обмена информацией между заемщиком и заимодавцем и корректировки признанных доходов в учете российского кредитора. Только такой подход позволяет избежать двойного налогообложения одного и того же дохода.
Однако в таком случае возникает вопрос об обоснованности наличия нормы о контролируемой задолженности в отношении российских займодавцев, не дающий экономический эффект государству. Очевидно, что этот вопрос требует дополнительного исследования.
Если задолженность не признается контролируемой…
По общему правилу, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, правила о контролируемой задолженности в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются. Следовательно, проценты, начисленные за указанный отчетный период, подлежат налоговому учету в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, устанавливающим общие правила признания расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли, о которых вкратце пойдет речь дальше.
Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым расходам. Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Согласно первому способу предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам. Сопоставимость кредитов предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях.
«Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно определенным критериям. Они должны быть выданы:
Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота(Письмо Минфина России от 16 августа 2010 г. N 03-03-06/1/546.).
Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц)(Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.) или выданные в разных формах (например, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности)(Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154.), не являются сопоставимыми между собой. Относительно сопоставимости сроков то финансовые органы считают, что для сопоставимости по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10%(Письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130.).
Не менее сложен вопрос о сопоставимости обеспечения. Сопоставимость обеспечения возникает в случае полного его отсутствия в договорах или абсолютной аналогичности. В других случаях существует возможность для непризнания обеспечения аналогичным.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 259 НК РФ).
При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя»(Кисурина Л.Г. Кредиты и займы/Экономико-правовой бюллетень. №4.).
Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной на 1.1 раза (с 1 января 2010г. по 31 декабря 2012г. – равной 1,8 раза), - при оформлении долгового обязательства в рублях или равной 15% (за период с 1 января 2011г. по 31 декабря 2012г. равной ставке рефинансирования и коэффициента 0,8) - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Данный способ применяется в следующих случаях(Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.):
1) учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов;
2) в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство;
3) учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте).
Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1 ст. 259 НК РФ) ставка, действовавшая:
- на дату привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;
- на дату признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств.
Вместо заключения хотелось бы отметить, что за рамками нормативного регулирования остается ситуация, когда российский кредитор (например, банк) с дисконтом уступает права требования, вытекающие из кредитного договора (договора займа) с российским заемщиком его ассоциированной иностранной компании (например, материнской компании заемщика). В этом случае налоговым законодательством не предусмотрен порядок налогообложения доходов от такой сделки в виде разницы между стоимостью покупки долга и полученным впоследствии от заемщика – своей дочерней компании дохода в виде тела кредита без учета дисконта. Законом также не предусмотрена обязанность кредитора, уступающего права требования с дисконтом, или заемщика, выплачивающего долг иностранной компании, удержать налог с такого дохода. Поэтому такая сделка становится легальным механизмом перевода капитала за границу без уплаты налогов на территории РФ. Однако этот вопрос не совсем является предметом обсуждения настоящей статьи и требует дополнительных исследований.
