Налоговая политика Российской Федерации: роль и значение в преодолении последствий мирового финансового кризиса: Сборник научных трудов // Под ред. проф. Л.П.Павловой, - М.; Финансовый университет, 2011. С. 25-32.Агаева И.Д. Генеральный директор BRAINCON Стимулирование притока долгосрочных иностранных инвестиций в национальную экономику, особенно в инновационные сферы экономики, стало одним из основных вопросов экономической политики и ускорения развития как для индустриально развитых, так и для развивающихся стран. При этом, страны, привлекая иностранные инвестиции, стремятся с их помощью решить как можно больше экономических и социальных проблем, а также извлечь другие выгоды. Система налогообложения является одним из важнейших факторов, влияющих на решение иностранных инвесторов об инвестировании. В этой связи перед государством встает проблема поиска и выбора форм и методов налогового воздействия на развитие инвестиционной активности внешних инвесторов и формирование инвестиционных ресурсов предприятий для развития как российской экономики в целом, так и для развития приоритетных направлений. Неразрывно связанной с данным вопросом является проблема реинвестирования иностранного капитала и предотвращения бегства капитала из страны. Традиционно рычагами налогового регулирования считаются два основных инструмента налоговой системы: ставки и льготы. Однако Мировой банк и другие международные организации выступают против предоставления льгот иностранным инвесторам. Напротив, стабильное политическое и экономическое положение страны со сформировавшейся устойчивой налоговой системой являются более предпочтительными для инвесторов, чем предоставление для них тех или иных льгот(См., например: Seid S. H. Global Regulation of Foreign Direct Investment / S. H. Seid. - Aldershot, 2002. - P. 40.). На наш взгляд, если предоставлять льготы, то это необходимо делать в зависимости от сектора экономики, региона, объема инвестиций, ведения внешнеэкономической деятельности и т.д. Налоговое стимулирование субъектов экономической деятельности (как российских, так и иностранных инвесторов) должно быть направлено на развитие отраслей с высокой степенью износа основных фондов и длительным сроком окупаемости капитальных вложений (машиностроение, легкая промышленность и др.), т.к. в последние годы произошла дифференциация отраслей по привлекательности инвестиций. По степени участия государства в инвестиционной деятельности налоговые методы стимулирования можно подразделить на три группы. Первая группа методов направлена на построение четкой и понятной системы налогообложения иностранных организаций в России путем установления однозначных определений и терминов. К ним относятся: 1) определение круга субъектов экономической деятельности, признающихся «иностранными организациями». В настоящее время налоговое законодательство не позволяет однозначно определить юридическое содержание термина «иностранная организация», что в правоприменительной практике приводит к серьезным проблемам. Например, из определения «иностранная организация», данного в ст. 11 НК РФ, непонятно, относит ли НК РФ товарищества или некоммерческие организации, ведущие предпринимательскую деятельность на территории РФ, к «иностранным организациям». Кроме того, понятие «иностранная организация» не охватывает иностранных налогоплательщиков, не являющихся юридическими лицами, компаниями или другими корпоративными лицами, хотя указанные лица могут осуществлять экономическую деятельность на территории РФ, а, следовательно, иметь объекты налогообложения; 2) унификация национального законодательства путем установления налоговых терминов и понятий, применяющихся в международных соглашениях. Нельзя не отметить целый ряд противоречий и коллизий в сфере международного налогообложения, возникающих из-за применения в налоговых соглашениях формулировок, имеющих различное содержание в праве отдельных государств. Например, при определении «резидентства» организаций в международных соглашениях применяется критерий «место эффективного управления» или «место контроля организации». В то же время, большинство международных соглашений не определяет содержание таких формулировок. В национальном законодательстве РФ такие понятия также не предусмотрены. Вследствие этого может возникнуть ситуация, когда организация может подпасть под налогообложение двух и более государств одновременно либо не подпасть под налогообложение ни одной из страны; 3) определение понятия «постоянное представительство» путем установления однозначных и четких критериев его образования. Понятие «постоянное представительство», данное в ст. 306 НК РФ, не определяет критерии, по которым то или иное место деятельности можно признать постоянным представительством, а также не устанавливает критерии «регулярности осуществления предпринимательской деятельности». Автором предлагается определить «место деятельности» путем определения его как «обособленное подразделение иностранной организации, по месту которого оборудовано стационарное рабочее место(а) сроком более 60 календарных дней в течение одного года, а «регулярной» считать деятельность, которая ведется более 60 календарных дней в году через обособленное подразделение иностранной организации. Помимо этого необходимо устанавливать дату начала и окончания ведения деятельности. Вторая группа методов направлена на предотвращение уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов при ведении международной экономической деятельности. К ним относятся: 1) расширение перечня налогооблагаемых доходов иностранных организаций от источников в РФ за счет доходов от выполнения работ и оказания услуг на территории РФ. Несколько существенных видов доходов иностранных организаций не облагаются налогом на прибыль, т.к. согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы иностранных организаций от выполнения работ и оказания услуг на территории РФ не подлежат обложению налогом на прибыль. В то же время, правовая конструкцию «постоянного представительства», основанная на критерии пространственной определенности, невозможно применить в случаях оказания Интернет-услуг, ведения электронной торговли, к провайдерам, владельцам Веб-страниц и т.д.; 2) замена дискриминационной и «мертвой» нормы, предусмотренной подп. 5 п.1 ст.309 НК РФ, и предписывающей облагать налогом доходы от продажи акций (долей) российской организации, более 50% активов которой составляет недвижимое имущество, расположенное на территории РФ на норму, позволяющую облагать налогом доходы иностранных организаций от продажи акций (долей) любой российской организации. На сегодняшний день распространенным способом вывода российского капитала за границу и уклонения от налогообложения является продажа акций/долей российской организации через созданную для таких целей цепочку компаний в оффшорных и низкооблагаемых юрисдикциях (см. на рис.1). Рисунок 1 – Схема вывода капитала с использованием низконалоговых юрисдикций В результате, на сегодняшний день, все относительно крупные компании в России стали «иностранными». Для препятствования применения описанной выше схемы уклонения от налогообложения, необходимо принять комплексные меры, в частности: 1) облагать налогом доходы от реализации акций (долей) российской организации, вне зависимости от составляющей активов; 2) ввести нормы, устанавливающие порядок определения налоговой базы при реализации акций (долей) российской организации исходя из их реальной стоимости. Такой порядок должен быть установлен для всех случаев реализации акций (долей) российской организации, как российскими физическими и юридическими лицами, так и иностранными. Соответствующие изменения должны быть внесены и в главу 23 НК РФ; 3) расширение перечня лиц, признающихся налоговыми агентами иностранной организации, а также установление обязанности иностранной организации самостоятельно уплачивать налог с доходов от источников в РФ, если налоговым агентом налог с таких доходов не удержан. В РФ, согласно п. 1 ст. 310 НК РФ, налоговыми агентами иностранной организации могут выступать только два субъекта экономической деятельности: российская организация и иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающие доход иностранной организации. На практике источником выплаты доходов иностранной организации, предусмотренных п.1 ст. 309 НК РФ, могут стать субъекты, не указанные п.1 ст. 310 НК РФ. В этом случае действующим законодательством не установлена обязанность этих субъектов по удержанию и уплате налога с выплачивающих иностранным организациям доходов. Также не установлена обязанность и самой иностранной организации, получающей доход от источников в РФ, по уплате налога, т.к. не определен один из обязательных элементов налогообложения(Согласно п.1 ст. 17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.), предусмотренных п.1 ст. 17 НК РФ: порядок и сроки уплаты налога иностранной организацией. Для устранения существующего пробела в законодательстве, необходимо возложить обязанность по удержанию и уплате налога на любое лицо, выплачивающее иностранной организации доход от источников в РФ, установив при этом особый порядок исчисления и уплаты налога, если плательщиками дохода становятся иные лица, чем предусмотренные п.1 ст. 310 НК РФ. Также необходимо установить обязанность иностранной организации, получающей доход, уплатить налог самостоятельно, если он не был удержан источником выплаты дохода. Ответственность за неуплату налога необходимо возложить как на лицо, выплачивающее доход иностранной организации, так и на саму иностранную организацию(Конкретные меры предложены автором в статье «Налоговые агенты иностранной организации», опубликованной в №10 Журнала «Финансы», 2010г.); 4) установление мер, предоставляющих возможность пересмотра международных операций в налоговых целях. В целях уклонения от налогообложения субъекты экономической деятельности широко используют действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения для проведения безналоговых операций через юридические структуры, искусственно созданные на территориях низкооблагаемых государств. Очевидно, что назрела острая необходимость в устранении этого пробела путем установления нормы, позволяющей пересматривать международные операции в налоговых целях, если одновременно выполняются следующие три условия: 1) юридическая структура, используемая налогоплательщиком искусственно создана и не соответствует обычно применяемым в стране инкорпорации, отсутствует коммерческий базис этой структуры; 2) налоговые соображения признаются единственным мотивом для операции; 3) результатом от проведения операции является получение значительных налоговых преимуществ. Третья группа методов представляет собой формы прямого воздействия государства (на всех уровнях власти) в инвестиционный процесс для стимулирования вложений иностранных инвестиций в приоритетные направления экономической деятельности с использованием налоговых мер, а именно: 1) предоставление «налоговых каникул» иностранным инвесторам на срок от 3-х до 5-ти лет (по конкретным налогам) в качестве механизма передачи новых высоких технологий в совместные с российскими организациями компании. Иностранные компании, соглашающиеся на передачу технологий своим российским подразделениям и совместным предприятиям, необходимо вознаградить налоговыми «каникулами», а также возможностью расположить свои производственные мощности в наиболее удобных местах. Однако предоставление такой налоговой льготы должно быть дифференцировано в зависимости от формы организации бизнеса и передачи технологий для стимулирования создания совместных предприятий, а не 100%-ных дочерних российских компаний; 2) снижение или освобождение дивидендов иностранных инвесторов от налога на прибыль в зависимости от размера прямых вложений непосредственно в уставный или добавочный капитал организации, а также отрасли и (или) региона, в котором будет вестись деятельность. Налоговая ставка имеет значение при определении общего налогового бремени, а также она учитывается при определении стратегии финансирования и налогового планирования компании. А размер ставки налога на дивиденды напрямую связан с решением проблемы реинвестирования иностранного капитала. Безусловно, установление льготы в виде 0% ставки налога будет иметь немаловажное значение при выборе иностранным инвестором страну вложения инвестиций; 3) снижение ставок налога на имущество на оборудование и недвижимость, используемое в производственных целях в капиталоемких отраслях, а также дифференциация ставки налога в зависимости от региона; 4) освобождение от таможенных пошлин импортируемое капитальное оборудование для долгосрочных капиталоемких проектов, направленных на модернизацию промышленной базы, а также при внедрении передовых производственных технологий. Предусмотренные пункты 2-4 необходимы для привлечения инвестиций в фондоемкие отрасли, находящиеся в наиболее тяжелом экономическом положении, а также для развития регионов с неразвитой производственной, транспортной и информационной инфраструктурой. Меры налогового стимулирования инвестиционной деятельности могут дать существенный положительный результат только при условии существования грамотной многоуровневой инвестиционной политики государства.
Налоговая политика Российской Федерации: роль и значение в преодолении последствий мирового финансового кризиса: Сборник научных трудов // Под ред. проф. Л.П.Павловой, - М.; Финансовый университет, 2011. С. 25-32.Агаева И.Д. Генеральный директор BRAINCON
Стимулирование притока долгосрочных иностранных инвестиций в национальную экономику, особенно в инновационные сферы экономики, стало одним из основных вопросов экономической политики и ускорения развития как для индустриально развитых, так и для развивающихся стран. При этом, страны, привлекая иностранные инвестиции, стремятся с их помощью решить как можно больше экономических и социальных проблем, а также извлечь другие выгоды.
Система налогообложения является одним из важнейших факторов, влияющих на решение иностранных инвесторов об инвестировании. В этой связи перед государством встает проблема поиска и выбора форм и методов налогового воздействия на развитие инвестиционной активности внешних инвесторов и формирование инвестиционных ресурсов предприятий для развития как российской экономики в целом, так и для развития приоритетных направлений. Неразрывно связанной с данным вопросом является проблема реинвестирования иностранного капитала и предотвращения бегства капитала из страны.
Традиционно рычагами налогового регулирования считаются два основных инструмента налоговой системы: ставки и льготы.
Однако Мировой банк и другие международные организации выступают против предоставления льгот иностранным инвесторам. Напротив, стабильное политическое и экономическое положение страны со сформировавшейся устойчивой налоговой системой являются более предпочтительными для инвесторов, чем предоставление для них тех или иных льгот(См., например: Seid S. H. Global Regulation of Foreign Direct Investment / S. H. Seid. - Aldershot, 2002. - P. 40.).
На наш взгляд, если предоставлять льготы, то это необходимо делать в зависимости от сектора экономики, региона, объема инвестиций, ведения внешнеэкономической деятельности и т.д. Налоговое стимулирование субъектов экономической деятельности (как российских, так и иностранных инвесторов) должно быть направлено на развитие отраслей с высокой степенью износа основных фондов и длительным сроком окупаемости капитальных вложений (машиностроение, легкая промышленность и др.), т.к. в последние годы произошла дифференциация отраслей по привлекательности инвестиций.
По степени участия государства в инвестиционной деятельности налоговые методы стимулирования можно подразделить на три группы.
Первая группа методов направлена на построение четкой и понятной системы налогообложения иностранных организаций в России путем установления однозначных определений и терминов. К ним относятся:
1) определение круга субъектов экономической деятельности, признающихся «иностранными организациями». В настоящее время налоговое законодательство не позволяет однозначно определить юридическое содержание термина «иностранная организация», что в правоприменительной практике приводит к серьезным проблемам. Например, из определения «иностранная организация», данного в ст. 11 НК РФ, непонятно, относит ли НК РФ товарищества или некоммерческие организации, ведущие предпринимательскую деятельность на территории РФ, к «иностранным организациям». Кроме того, понятие «иностранная организация» не охватывает иностранных налогоплательщиков, не являющихся юридическими лицами, компаниями или другими корпоративными лицами, хотя указанные лица могут осуществлять экономическую деятельность на территории РФ, а, следовательно, иметь объекты налогообложения;
2) унификация национального законодательства путем установления налоговых терминов и понятий, применяющихся в международных соглашениях. Нельзя не отметить целый ряд противоречий и коллизий в сфере международного налогообложения, возникающих из-за применения в налоговых соглашениях формулировок, имеющих различное содержание в праве отдельных государств. Например, при определении «резидентства» организаций в международных соглашениях применяется критерий «место эффективного управления» или «место контроля организации». В то же время, большинство международных соглашений не определяет содержание таких формулировок. В национальном законодательстве РФ такие понятия также не предусмотрены. Вследствие этого может возникнуть ситуация, когда организация может подпасть под налогообложение двух и более государств одновременно либо не подпасть под налогообложение ни одной из страны;
3) определение понятия «постоянное представительство» путем установления однозначных и четких критериев его образования. Понятие «постоянное представительство», данное в ст. 306 НК РФ, не определяет критерии, по которым то или иное место деятельности можно признать постоянным представительством, а также не устанавливает критерии «регулярности осуществления предпринимательской деятельности». Автором предлагается определить «место деятельности» путем определения его как «обособленное подразделение иностранной организации, по месту которого оборудовано стационарное рабочее место(а) сроком более 60 календарных дней в течение одного года, а «регулярной» считать деятельность, которая ведется более 60 календарных дней в году через обособленное подразделение иностранной организации. Помимо этого необходимо устанавливать дату начала и окончания ведения деятельности.
Вторая группа методов направлена на предотвращение уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов при ведении международной экономической деятельности. К ним относятся:
1) расширение перечня налогооблагаемых доходов иностранных организаций от источников в РФ за счет доходов от выполнения работ и оказания услуг на территории РФ. Несколько существенных видов доходов иностранных организаций не облагаются налогом на прибыль, т.к. согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы иностранных организаций от выполнения работ и оказания услуг на территории РФ не подлежат обложению налогом на прибыль. В то же время, правовая конструкцию «постоянного представительства», основанная на критерии пространственной определенности, невозможно применить в случаях оказания Интернет-услуг, ведения электронной торговли, к провайдерам, владельцам Веб-страниц и т.д.;
2) замена дискриминационной и «мертвой» нормы, предусмотренной подп. 5 п.1 ст.309 НК РФ, и предписывающей облагать налогом доходы от продажи акций (долей) российской организации, более 50% активов которой составляет недвижимое имущество, расположенное на территории РФ на норму, позволяющую облагать налогом доходы иностранных организаций от продажи акций (долей) любой российской организации. На сегодняшний день распространенным способом вывода российского капитала за границу и уклонения от налогообложения является продажа акций/долей российской организации через созданную для таких целей цепочку компаний в оффшорных и низкооблагаемых юрисдикциях (см. на рис.1).
Рисунок 1 – Схема вывода капитала с использованием низконалоговых юрисдикций
В результате, на сегодняшний день, все относительно крупные компании в России стали «иностранными». Для препятствования применения описанной выше схемы уклонения от налогообложения, необходимо принять комплексные меры, в частности: 1) облагать налогом доходы от реализации акций (долей) российской организации, вне зависимости от составляющей активов; 2) ввести нормы, устанавливающие порядок определения налоговой базы при реализации акций (долей) российской организации исходя из их реальной стоимости. Такой порядок должен быть установлен для всех случаев реализации акций (долей) российской организации, как российскими физическими и юридическими лицами, так и иностранными. Соответствующие изменения должны быть внесены и в главу 23 НК РФ;
3) расширение перечня лиц, признающихся налоговыми агентами иностранной организации, а также установление обязанности иностранной организации самостоятельно уплачивать налог с доходов от источников в РФ, если налоговым агентом налог с таких доходов не удержан. В РФ, согласно п. 1 ст. 310 НК РФ, налоговыми агентами иностранной организации могут выступать только два субъекта экономической деятельности: российская организация и иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающие доход иностранной организации.
На практике источником выплаты доходов иностранной организации, предусмотренных п.1 ст. 309 НК РФ, могут стать субъекты, не указанные п.1 ст. 310 НК РФ. В этом случае действующим законодательством не установлена обязанность этих субъектов по удержанию и уплате налога с выплачивающих иностранным организациям доходов. Также не установлена обязанность и самой иностранной организации, получающей доход от источников в РФ, по уплате налога, т.к. не определен один из обязательных элементов налогообложения(Согласно п.1 ст. 17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.), предусмотренных п.1 ст. 17 НК РФ: порядок и сроки уплаты налога иностранной организацией.
Для устранения существующего пробела в законодательстве, необходимо возложить обязанность по удержанию и уплате налога на любое лицо, выплачивающее иностранной организации доход от источников в РФ, установив при этом особый порядок исчисления и уплаты налога, если плательщиками дохода становятся иные лица, чем предусмотренные п.1 ст. 310 НК РФ. Также необходимо установить обязанность иностранной организации, получающей доход, уплатить налог самостоятельно, если он не был удержан источником выплаты дохода. Ответственность за неуплату налога необходимо возложить как на лицо, выплачивающее доход иностранной организации, так и на саму иностранную организацию(Конкретные меры предложены автором в статье «Налоговые агенты иностранной организации», опубликованной в №10 Журнала «Финансы», 2010г.);
4) установление мер, предоставляющих возможность пересмотра международных операций в налоговых целях. В целях уклонения от налогообложения субъекты экономической деятельности широко используют действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения для проведения безналоговых операций через юридические структуры, искусственно созданные на территориях низкооблагаемых государств.
Очевидно, что назрела острая необходимость в устранении этого пробела путем установления нормы, позволяющей пересматривать международные операции в налоговых целях, если одновременно выполняются следующие три условия: 1) юридическая структура, используемая налогоплательщиком искусственно создана и не соответствует обычно применяемым в стране инкорпорации, отсутствует коммерческий базис этой структуры; 2) налоговые соображения признаются единственным мотивом для операции; 3) результатом от проведения операции является получение значительных налоговых преимуществ.
Третья группа методов представляет собой формы прямого воздействия государства (на всех уровнях власти) в инвестиционный процесс для стимулирования вложений иностранных инвестиций в приоритетные направления экономической деятельности с использованием налоговых мер, а именно:
1) предоставление «налоговых каникул» иностранным инвесторам на срок от 3-х до 5-ти лет (по конкретным налогам) в качестве механизма передачи новых высоких технологий в совместные с российскими организациями компании. Иностранные компании, соглашающиеся на передачу технологий своим российским подразделениям и совместным предприятиям, необходимо вознаградить налоговыми «каникулами», а также возможностью расположить свои производственные мощности в наиболее удобных местах. Однако предоставление такой налоговой льготы должно быть дифференцировано в зависимости от формы организации бизнеса и передачи технологий для стимулирования создания совместных предприятий, а не 100%-ных дочерних российских компаний;
2) снижение или освобождение дивидендов иностранных инвесторов от налога на прибыль в зависимости от размера прямых вложений непосредственно в уставный или добавочный капитал организации, а также отрасли и (или) региона, в котором будет вестись деятельность. Налоговая ставка имеет значение при определении общего налогового бремени, а также она учитывается при определении стратегии финансирования и налогового планирования компании. А размер ставки налога на дивиденды напрямую связан с решением проблемы реинвестирования иностранного капитала. Безусловно, установление льготы в виде 0% ставки налога будет иметь немаловажное значение при выборе иностранным инвестором страну вложения инвестиций;
3) снижение ставок налога на имущество на оборудование и недвижимость, используемое в производственных целях в капиталоемких отраслях, а также дифференциация ставки налога в зависимости от региона;
4) освобождение от таможенных пошлин импортируемое капитальное оборудование для долгосрочных капиталоемких проектов, направленных на модернизацию промышленной базы, а также при внедрении передовых производственных технологий.
Предусмотренные пункты 2-4 необходимы для привлечения инвестиций в фондоемкие отрасли, находящиеся в наиболее тяжелом экономическом положении, а также для развития регионов с неразвитой производственной, транспортной и информационной инфраструктурой.
Меры налогового стимулирования инвестиционной деятельности могут дать существенный положительный результат только при условии существования грамотной многоуровневой инвестиционной политики государства.
