Налоговый агент по «иностранному» НДС

изд. "Актуальная бухгалтерия" – М., 2011. - № 4 (апрель). С. 72-77
Агаева И.Д. Генеральный директор BRAINSTORM

Налоговыми агентами иностранных организаций чаще всего выступают российские организации и индивидуальные предприниматели (далее – российские организации). Но, в определенных Налоговым кодексом случаях, которые мы рассмотрим ниже, налоговыми агентами также могут выступать и иностранные организации, состоящие на налоговом учете в РФ. Такие иностранные организации самостоятельно выполняют обязанности налогоплательщика и одновременно обязанности налогового агента по отношению к иностранным организациям, несостоящим на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков.

Необходимо иметь ввиду, что иностранная организация, состоящая на налоговом учете в целях НДС, не всегда может самостоятельно выполнять обязанности налогоплательщика в целях налога на прибыль.

Когда возникает «налоговый агент»

В силу специфики НДС, само по себе местонахождение участников сделки имеет лишь вторичное значение: налогоплательщиком НДС при определенных обстоятельствах может являться как российская, так и иностранная организация. Все иностранные организации в целях НДС делятся на две группы:

  1. иностранные организации, состоящие на налоговом учете;
  2. иностранные организации, не состоящие на налоговом учете.

Иностранные организации, относящиеся к первой группе, исчисляют и уплачивают НДС в общем порядке, предусмотренном для российских организаций.

Иностранные организации, относящиеся ко второй группе, подпадают под особый порядок обложения НДС. Суммы налога за указанных налогоплательщиков исчисляются, удерживаются и перечисляются в бюджет налоговыми агентами.

Такие налогоплательщики не могут реализовать свое право на возмещение НДС, т.к. уплаченная сумма налога подлежит вычету или возврату иностранному лицу только после того, как оно встанет на налоговый учет(п. 4 ст. 171 НК РФ).

Для правоотношений с иностранным участием крайне важно определить момент, с которого эти отношения попадают под юрисдикцию России. Ключевым для обложения НДС фактором является место реализации товаров или услуг. Следовательно, налоговые обязательства по НДС возникают у иностранных организаций, которые реализуют товары (работы, услуги) на территории РФ.

Местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (ст. 147 НК РФ):

  1. товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
  2. товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
  3. Неоднозначен вопрос с определением места реализации работ (услуг). Виды выполняемых работ и оказываемых услуг очень разнообразны по сферам деятельности, месту реализации, особенностям налогообложения. Налоговым кодексом введен ряд критериев для определения места реализации работ (услуг) в зависимости от сферы деятельности налогоплательщика в целях обложения НДС(ст.148 НК РФ). Правила определения места реализации для целей НДС варьируются в зависимости от характера самих услуг (см. табл. №1).

    Необходимо отметить, что порядок определения места оказания «электронных услуг» для целей НДС Налоговым кодексом не урегулирован. На взгляд автора, местом реализации данных услуг необходимо признать место нахождения покупателя.

    Под «электронными услугами» следует понимать «веб-хостинг», предоставление доступа к базам данным, реализацию программного обеспечения, реализация объектов авторских прав, включая игры, дистанционное обучение, а также любая платная передача данных через Интернет или подобные средства коммуникации.

    Таблица № 1. Правила определения места реализации услуг по НДС

    Виды работКомментарии
    1 Местом реализации признается территория РФ, если деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ, за исключением случаев, указанных ниже(подп.5 п.1ст.148НК РФ).
    2 По месту осуществления деятельности покупателя работ(услуг) (подп.4 п.1ст.148НК РФ). Россия признается местом реализации, если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ:
    2.1 передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; Россия признается местом реализации, если приобретатель данных прав осуществляет свою деятельность на территории РФ. Официальная позиция заключается в том, что при передаче исключительных прав на основании сублицензионного договора действуют те же правила, что и при первичной передаче прав, то есть Россия будет местом реализации таких услуг, только если приобретатель данных прав находится в России (см. Письма Минфина РФ от 05.03.2008 г. N 03-07-08/55; от 01.04.2008 г. N 03-07-15/44).
    2.2 оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; С 1 января 2008 года реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС (подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ).
    2.3 оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; Что касается аудиторских услуг, то согласно официальной позиции Минфина России аудиторские услуги представляют собой сочетание консультационных и бухгалтерских услуг, поэтому Россия будет местом реализации аудиторских услуг, только если покупатель услуг находится на территории РФ (см., Письмо Минфина РФ от 24.08.2005 г. N 03-04-08/224).
    2.4 предоставление персонала, в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя;
    2.5 сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
    2.6 оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, перечисленных выше.
    3 По месту нахождения имущества. Россия признается местом реализации, если имущество находится на территории РФ (подп.1 и 2 п.1ст.148НК РФ):
    3.1 работы (услуги) связанны с недвижимым имуществом (кроме воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), а именно: строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных и реставрационных работ, а также работ по озеленению, услуг по аренде; Согласно официальным разъяснениям перечень работ (услуг), непосредственно связанных с имуществом не является исчерпывающим (см., например, Письмо Минфина РФ от 12.07.2005 г. N 03-04-08/185). Арбитражные суды придерживаются того же мнения (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2005 г. N А56-52630/04). Также есть примеры судебных решений, указывающих на то, что услуги по субаренде недвижимого относятся к приведенному перечню услуг, непосредственно связанных с недвижимостью (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2005 г. N А56-52630/04).
    3.2 работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом и указанными выше судами, а именно: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое облуживание;
    4 По фактическому месту оказания услуг. Россия признается местом реализации, если услуги оказываются на территории РФ(подп. 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ):
    4.1 услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
    5 Услуги оказываются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями. Местом реализации признается территория РФ, при одновременном выполнении следующих условий : 1) исполнителем этих работ (услуг) являются российские организации (предприниматели); 2) пункт отправления и (или) пункт назначения находится на территории РФ(подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ):
    5.1 услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита)
    6 Исполнителем работ (услуг), являются организации (не обязательно российские), местом осуществления деятельности которых признается территория РФ (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
    6.1 услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита

    Расчет и уплата НДС налоговым агентом

    Исчисление и уплата суммы налога с доходов иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, возложены на налогового агента.

    Порядок исчисления налога и применения налоговых вычетов налоговым агентом - покупателем и налоговым агентом – посредником различается.

    1. Налоговый агент - покупатель исчисляет налоговую базу отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) как сумму дохода, полученного иностранным лицом, с учетом НДС. Другими словами, под налоговой базой подразумевается цена товаров (работ, услуг), указанная в договоре (п. 1 ст. 161 НК РФ). Сумма НДС определяется расчетным методом, то есть ставка налога составляет 10/110 либо 18/118. (п. 4 ст. 164 НК РФ).

    Если в контракте с иностранной организацией НДС не предусмотрен, или оплата товара производится неденежными средствами, налоговый агент применяет не расчетную ставку, а увеличивает стоимость товара на сумму налога по ставке 18 или 10% (письма Минфина России от 13.11.2008 № 03-07-08/254, от 15.08.2008 № 03-07-07/78, от 24.10.2006 № 03-04-15/190).

    Пример 1. Цена товаров по договору с покупателем составляет 1000 руб. без учета НДС. Реализация таких товаров облагается НДС по ставке 18%. Сумма НДС, которую посредник обязан удержать, составит 180 руб. (1000 руб. x 18%).
    --- конец примера ---

    При исчислении суммы налога составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса. Первый экземпляр счета-фактуры следует хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрировать в книге продаж. Регистрация счета-фактуры в книге продаж производится в момент перечисления дохода иностранному контрагенту. Второй экземпляр счета-фактуры следует хранить в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрировать в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет.

    Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации (п. 3 и п.4 ст. 174 НК РФ). При этом банк, в котором обслуживается налоговый агент, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица, если налоговый агент не представит платежное поручение на уплату налога.

    В случае реализации товара или реализации работ (услуг) с применением безденежных форм расчетов суммы налога, исчисленные к уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в статье 161 Налогового кодекса, уплачиваются в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). На это обращают внимание налогоплательщиков представители налоговых органов (письмо ФНС России от 29.10.2008 № ШС-6-3/782@).

    Налоговый агент вправе принять уплаченную сумму НДС к вычету (3 ст. 171 НК РФ), если выполнены следующие условия:
    - товары (работы, услуги) приобретены для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса;
    - сумма НДС перечислена в бюджет.

    В одном из писем Минфина России (письмо Минфина России от 07.04.2008 № 03-07-08/84) разъяснено, что налоговый агент имеет право на вычет НДС в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.

    Налоговый агент может принять к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ) суммы налога также в случае возврата товаров продавцу, отказа от этих товаров (работ, услуг) либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей. Если же налоговый агент освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика либо не является плательщиком НДС (п. 7 ст. 170 НК РФ), то согласно данные суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет при исполнении обязанностей (п. 2 ст. 161 НК РФ), включаются в расходы.

    2. Налоговым агентом - посредником налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ). К налоговой базе применяется ставка НДС 10% или 18%.

    В ситуации, когда налоговый агент является посредником, а в контракте с иностранной организацией прописано, что в стоимость товара НДС не включается, налоговый агент увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет средств принципала (Письмо Минфина от 26.03.2008 № 03-07-08/69).

    Счета-фактуры налоговому агенту необходимо выписывать с пометкой «за иностранное лицо», указывая в строке 6 «Покупатель» наименование своей организации, и регистрировать их в книге продаж без соответствующего отражения в книге покупок. А российская организация, являющаяся контрагентом налогового агента, регистрирует в книге покупок счета-фактуры, выданные ей комиссионером, с отражением в них показателей счетов-фактур, выписанных комиссионером при приобретении услуг у иностранного лица (Письмо Минфина от 18.01.2008 № 03-07-08/13).

    Налоговый агент, осуществляющий операции на основании договоров комиссии, поручения, агентского договора (п. 5 ст. 161 НК РФ), не имеет права на вычет НДС, уплаченного иностранному лицу, т. к. налог уплачивается за счет третьих лиц.

    Данное положение вполне обосновано, поскольку налоговые агенты в этом случае выполняют функцию посредников между продавцом (иностранной организацией) и покупателями, которые и несут на себе бремя уплаты НДС.

    Пример 2.Российская организация (посредник) по договору комиссии с иностранной компанией, не состоящей на налоговом учете по НДС, получила на реализацию компьютерную технику. При этом вознаграждение посредника составляет 10% от валовой выручки, полученной от продажи компьютерной техники, в том числе НДС.
    В 1 квартале 2011 года посредник реализовал на территории РФ указанных товаров на сумму 1.180.000 руб., в том числе НДС - 180.000 руб.
    Получаем:
    - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет посредником в качестве налогового агента — 180 000 руб.;
    - вознаграждение посредника - 118.000 руб.;
    - задолженность перед иностранной компанией - 882.000 руб.
    --- конец примера ---

    В отношении уплаты «агентского» НДС есть следующая отличительная особенность: суммы НДС, удержанные у иностранного продавца товаров за истекший налоговый период, подлежат уплате в бюджет в общем порядке - равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

    НДС уплачивается в бюджет в рублях, а налоговая база определяется в рублях по курсу Банка России на дату фактического удержания налога из дохода иностранного контрагента (п. 3 ст. 153, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

    Пример 3.Российская организация нанимает персонал в иностранном агентстве по подбору персонала через российского посредника, заключившего договор комиссии с иностранным агентством, не состоящим на налоговом учете в РФ. Посредник участвует в расчетах. Нанятый иностранным лицом персонал работает на территории РФ.
    Стоимость услуг по договору с покупателем - российской организацией составляет 5000 евро с учетом НДС, предусмотренного к уплате на территории РФ, по курсу Банка России на дату найма персонала.
    Покупатель уплатил аванс в размере 140 000 руб. Курс, установленный Банком России, составил (условно):
    - на дату перечисления комиссионером аванса комитенту - 44 руб./евро;
    - на дату найма персонала - 45 руб./евро;
    - на дату окончательных расчетов комиссионера с комитентом - 49 руб./евро.
    Местом реализации услуг иностранного агентства по подбору персонала признается территория РФ, так как покупатель этой услуги осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
    В учете посредника сделаны следующие записи (учет курсовой разницы и комиссионного вознаграждения в целях упрощения примера не рассматривается).
    На дату получения аванса:
    ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62-2
    - 140 000 руб. - получен аванс от покупателя;
    Дебет 62-2 КРЕДИТ 68
    – 21355,94 руб. (140 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с аванса.
    На дату перечисления аванса комитенту:
    ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты с комитентом" КРЕДИТ 51
    – 118 644,06 руб. (140 000 руб. - 21355,94 руб./44 руб./евро) - перечислен комитенту аванс за подбор персонала;
    ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 51
    – 21 355,94 руб. - налоговым агентом перечислен в бюджет НДС с аванса.
    На дату найма персонала комитентом:
    ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты с комитентом"
    – 190 677,97 руб. [(5000 евро х 45 руб./евро) х 100/118] - учтен доход от реализации услуг по подбору персонала;
    ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
    – 34 322,04 руб. (190677,97 руб. х 18%) - налоговым агентом исчислен НДС со стоимости услуг;
    ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты по авансам"
    - 21355,94 руб. - зачтен НДС с аванса;
    ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
    – 85 000 руб. ((5000евро х 45 руб.) - 140 000 руб.) - получены денежные средства от покупателя.
    На дату перечисления денег комитенту:
    ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 51
    – 12966,10 руб. (34322,04 руб. - 21355,94 руб.) - налоговым агентом перечислен в бюджет НДС;
    ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты с комитентом" КРЕДИТ 51
    – 72033 руб. (85 000 руб. – 12966,10 руб.) - перечислены денежные средства комитенту в счет окончательного расчета.
    ---- конец примера ----

    Все налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса (п. 5 ст. 174 НК РФ). Следует особо отметить, что раздел 2 декларации по НДС заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

    Оставить комментарий

    Защита от автоматических сообщений
    Введите слово на картинке*