Постоянное представительство иностранной организации в целях налога на прибыль и налога на имущество


Налоговая политика и практика. – М., 2011. - №5/1. С. 15-18
Агаева И.Д. Генеральный директор BRAINSTORM


Понятие «постоянное представительство» иностранной организации широко используется в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения и в национальном налоговом законодательстве и показывает «степень присутствия» иностранной организации на территории другого государства. В международной и национальной теории и практике налогообложения иностранных организаций выработана система критериев для определения «степени присутствия» иностранной организации на территории иностранного государства.

Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации на территории РФ влияет на ее общий налоговый статус и изменяет содержание ее налоговых обязательств. Образование постоянного представительства иностранной организации на территории РФ:

порождает обязанность уплачивать налог на прибыль с мировых доходов, полученных через постоянное представительство на территории России;

приводит к возникновению обязанностей по самостоятельной уплате НДС, а также по выполнению обязанностей налогового агента по отношению к иностранным организациям, не состоящим на налоговом учете в РФ;

является существенным условием определения места реализации работ и услуг для целей НДС;

объектом налогообложения по налогу на имущество становятся движимое имущество и недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее иностранной организации на праве собственности;

возлагает на иностранную организацию обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц при выплатах доходов физическим лицам.

И все же, вопрос возникновения постоянного представительства организации в результате ее деятельности на территории иностранного государства является первостепенным при определении налогового статуса этого лица по обязательствам, возникающим по оплате налога на прибыль.

Содержание понятия «постоянное представительство» определяется на уровне национального законодательства, а также соответствующими международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Русский термин «постоянное представительство», являющийся результатом перевода английского термина «permanent establishment», не совсем удачен и не выражает сути придаваемого ему значения(Полякова В.В. Налоговые обязательства представительств иностранных фирм //Ваш налоговый консультант. 2008. Вып. 3(9). С.63.). Неудачный перевод часто приводит к смешению гражданско-правового понятия «представительство» и понятия «постоянное представительство» в налоговых целях.

Для разделения представительства в гражданском и постоянного пред­ставительства в налоговом праве можно выделить три основных момента(Цит. по Чуприкову Е.И. Особенности правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации // Дисс..канд. юрид. наук. М., 2005. С.79.):

1. В гражданском праве представительство - это представительство «внутри» юридического лица, в налоговом же праве представительство мо­жет быть как «внутренним» (основной тип постоянного представительства), так и «внешним» (агентский тип постоянного представительства) - зависи­мый агент, через которого иностранная организация ведет дела на террито­рии Российской Федерации.

2. В гражданском праве представительство лишь «представляет и за­щищает интересы организации», а в налоговом праве через представительст­во ведется предпринимательская деятельность;

3. Понятие «постоянное представительство» в налоговом праве имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возник­новение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации. «Понятие «постоянное представительство» следует рассматривать как специальную характеристику объекта налогообложения, с наличием которого у иностранной организации возникает обязанность по уп­лате налога»(Денисаев М.А. «Постоянное представительство» - некоторые вопросы квалификациидеятельности иностранных организаций в Российской Феде­рации. // Иностранный капитал в России - налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2008. №4, С. 38.).

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ, под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается фи­лиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Эта деятельность долж­на быть связана с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и экс­плуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности (за исключением подготови­тельной и вспомогательной).

Из понятия постоянного представительства, данного в Налоговом ко­дексе РФ можно вывести основные признаки, наличия которых в совокупности достаточно для признания иностранной организации действующей через постоянное представительство:

1. Наличие обособленного подразделения либо иного места деятельно­сти этой организации в Российской Федерации (отделения);

1. Осуществление иностранной организацией через это отделение предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;

2. Осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через указанное отделение на регулярной основе.

Соглашения об избежании двойного налогообложения могут установить иные правила образования постоянного представительства. Так как нормы международного договора имеют приоритет перед соответствующими нормами национального законодательства (ст. 7 НК РФ), при определении факта образования «постоянного представительства» иностранной организации, со страной юрисдикции которой заключено соответствующее соглашение, необходимо руководствоваться нормами этого соглашения.

Например, Согласно ст. 5 Конвенции между Россией и Республикой Алжир(Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Алжир, 10 марта 2006 г.)/ Собрание законодательства Российской Федерации от 27 апреля 2009 г. N 17 ст. 1968.), выражение «постоянное представительство» в частности, включает оказание услуг, включая консультационные услуги, предприятием, действующим через сотрудников или другой персонал, нанятый в этих целях предприятием, только если подобная деятельность (в отношении того же или взаимосвязанных проектов) осуществляется на территории страны в течение одного или нескольких периодов, составляющих в общей сложности свыше трех месяцев в течение любого двенадцатимесячного периода.

Почти во всех соглашениях об избежании двойного налогообложения, в отличие от НК РФ, определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. В соглашениях этот срок варьируется от 3-х до 18 месяцев (см. таблицу №1).

Несмотря на то, что институт постоянного представительство широко применяется в других главах второй части НК РФ, в национальном законодательстве понятие «постоянное представительство» иностранной организации дано лишь в 25 главе НК РФ. Глава 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ не дает собственного определения термина «постоянное представительство», а отсылает к правилам ст. 306 НК РФ, указывая при этом, что международным соглашением могут быть установлены иные правила образования постоянного представительства (п.2 ст. 373 НК РФ).

На первый взгляд, условия образования постоянного представительства иностранной организации для целей налога на имущество те же, что и в целях налога на прибыль. Однако анализ действующих международных соглашений показывает, что большинство международных соглашений об избежании двойного налогообложения распространяет свое действие на отношения, связанные с взиманием налога на доходы организаций и физических лиц. Следовательно, при установлении факта образования постоянного представительства в целях налога на имущество, мы не можем руководствоваться нормами таких соглашений, а необходимо руководствоваться исключительно нормами ст. 306 НК РФ.

Этот вопрос становится актуальным в тех случаях, когда международное соглашение устанавливает иные правила образования постоянного представительства, нежели нормы НК РФ. Например, когда организация ведет строительную деятельность или иную деятельность (например, услуги, включая консультационные), относительно которых международным соглашением установлена продолжительность ведения деятельности, по истечении которой деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства.

Например, Соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Турецкой Республикой(Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Анкара, 15 декабря 1997 г.)/ Собрание законодательства Российской Федерации от 7 февраля 2000 г., N 6, ст. 614) применительно к Российской Федерации распространяет свое действие на налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц (ст.2). Содержащиеся в Соглашении термины и нормы, в том числе порядок образования постоянного представительства, используются исключительно в целях применения данного Соглашения. Согласно ст. 5 Соглашения строительная деятельность образует постоянное представительство, только если ее продолжительность превышает 18 месяцев.

Но в целях налога на имущества, турецкая компания, ведущая строительную деятельность на территории РФ, будет считаться имеющим постоянное представительство с начала регулярной предпринимательской деятельности согласно ст. 306 НК РФ. Такой же позиции придерживаются и суды (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007г. N 8585/07(Постановление Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007г. N 8585/07.Справочно-Правовая система «Гарант». Судебная практика. 2010г.)).

Конвенция между Россией и Республикой Ботсвана(Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Ботсвана об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Габорон, 8 апреля 2003 г.)/ Собрание законодательства Российской Федерации от 3 мая 2010 г. N 18 ст. 2146.) также распространяет свое действие только на отношения, связанные с взиманием налога на доходы организаций и физических лиц. Согласно ст. 5 Конвенции, строительная деятельность приводит к образованию постоянного представительства, если такая деятельность осуществляется в течение периода, превышающего 6 месяцев; оказание услуг, включая консультационные услуги, приводит к образованию постоянного представительства, только если такая деятельность осуществляется внутри страны в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 6 месяцев в течение любого двенадцатимесячного периода.

Но в целях налога на имущество деятельность резидентов Ботсваны будут образовывать постоянное представительство с начала осуществления регулярной деятельности согласно ст. 306 НК РФ.

Но в тех случаях, когда действие международного соглашения распространяется и на налог на имущество, то при определении постоянного представительства в целях налога на имущество необходимо руководствоваться нормами такого соглашения.

Например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения(Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.)/ Собрание законодательства Российской Федерации от 13 сентября 1999 г., N 37, ст. 4447.) распространяется на налог на прибыль, на подоходный налог, налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц (ст.2). Соответственно, термины, используемые в Соглашении, используется и при обложении иностранных организаций налогом на имущество.

Как видим, складывается абсурдная ситуация, когда предпринимательская деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в целях налога на прибыль, в то же время деятельность этой же организации приводит к образованию постоянного представительства в целях налога на имущество. Автор попытался наглядно показать эту ситуацию на примере строительной деятельности в таблице №1.

На взгляд автора, критерии образования постоянного представительства на территории РФ должны быть идентичными как для целей налога на прибыль, так и остальных налогов. Положения других глав 2-й части НК РФ должны установить порядок налогообложения иностранных организаций в зависимости от факта наличия или отсутствия постоянного представительства, созданного в целях налога на прибыль, а не устанавливать собственные критерии образования постоянного представительства.

Таблица №1

Срок существования строительной площадки, определяющий наличие постоянного представительства иностранной организации в соответствии с международным соглашением
Государство постоянного пребывания Срок существования строительного объекта, при превышении которого образуется постоянное представительство
в целях налога на прибыльв целях налога на имущество
Алжир6 мес.6 мес.
Бразилия9 мес.согласно ст. 306 НК РФ
Бразилия9 мес.9 мес.
Сирия6 мес.согласно ст. 306 НК РФ
Австралия12 мес.согласно ст. 306 НК РФ
Новая Зеландия12 мес.согласно ст. 306 НК РФ
Португалия12 мес.согласно ст. 306 НК РФ
Австрия12 мес.12 мес.
Исландия12 мес.согласно ст. 306 НК РФ
Таиланд6 мес.согласно ст. 306 НК РФ
Литва9 мес.9 мес.
Индонезия3 мес.согласно ст. 306 НК РФ
Испания12 мес.12 мес.
Кипр12 мес.12 мес.
Турция18 мес.согласно ст. 306 НК РФ
Франция12 мес.12 мес.
Германия12 мес.12 мес.
Финляндия12/18 мес.согласно ст. 306 НК РФ
Италия12 мес.12 мес.
Канада12 мес.12 мес.
Китай18 мес.согласно ст. 306 НК РФ
США18 мес.согласно ст. 306 НК РФ

Оставить комментарий

Защита от автоматических сообщений
Введите слово на картинке*