"Финансы", 2011, №2. С. 74-76 Агаева И.Д. Генеральный директор BRAINCON В Российской Федерации налогообложению подлежат доходы, открытый перечень которых приведен в п. 1 статьи 309 НК РФ: № п/п Вид дохода иностранной организации (ИО)Основание для удержания налогаПорядок исчисления налогаСтавки* 1 Дивиденды, выплачиваемые ИО акционеру/участнику российской организацией пп. 1 п. 1 ст. 309, абзац 2 п.1 ст. 310, пп.3 п.3 ст. 284, п.3 ст. 275 НК РФ полная сумма выплачиваемых дивидендов 15% 2 Доходы, получаемые в результате распределения в пользу ИО прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений в т.ч. при их ликвидации пп. 2 п. 1 ст. 309, абзац 4 п. 1 ст. 310, пп.1 п.2 ст. 284 НК РФ полная сумма выплаты дохода 20% 3 Процентный доход, от обязательств любого вида: Процентный доход, полученный по гос. эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов абзац 1 пп. 3 п. 1 ст. 309, абзац 3 п. 1 ст. 310, пп.1 п.4 ст. 284 НК РФ полная сумма выплаты дохода 15% Проценты по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 янв. 2007 г. Проценты по гос. и муницип. облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно абзац 1 пп. 3 п. 1 ст. 309, абзац 3 п. 1 ст. 310, пп.3 п.4 ст. 284 НК РФ 0% Проценты по облигациям гос. валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего гос. валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ Проценты по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее 3-х лет до 1 января 2007г. абзац 1 пп. 3 п. 1 ст. 309, абзац 3 п. 1 ст. 310,пп.2 п.4 ст. 284 НК РФ НК РФ 9% Проценты по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г. Иные виды процентов, не указанных выше абзац 2 пп. 3 п. 1 ст. 309, абзац 4 п. 1 ст. 310, пп.1 п.2 ст. 284 НК РФ 20% 4 Доходы от использования в РФ прав на объекты исключительных прав пп. 4 п. 1 ст. 309, абзац 4 п. 1 ст. 310, пп.1 п.2 ст. 284 НК РФ 20% 5 Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций пп. 5 п. 1 и п.4 ст. 309; абзац 7 п. 1 ст. 310; п.1 ст. 284; ст.268; ст. 280 НК РФ разница между суммой доходов от реализации акций (долей) и расходами на их приобретение** 20%(до 01.01.09г. - 24%) пп. 5 п. 1 и п.4 ст. 309; абзац 7 п. 1 ст. 310; пп.1 п.2 ст. 284 НК РФ полная сумма выплаты дохода 20% 6 Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ пп. 6 п. 1 и п.4 ст. 309; абзац 6 п. 1 ст. 310; п.1 ст. 284; ст.268; ст. 280 НК РФ разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения имущества (в иных случаях) ** 20% (до 01.01.09г. - 24%) пп. 6 п. 1 и п.4 ст. 309; абзац 6 п. 1 ст. 310; пп.1 п.2 ст. 284 НК РФ полная сумма выплаты дохода 20% 7 Доходы от сдачи в аренду или в субаренду морских, воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках пп. 7 п. 1 ст. 309; абзац 5 п. 1 ст. 310; пп.2 п.2 ст. 284 НК РФ полная сумма выплаты дохода 10% Доходы от сдачи в аренду или в субаренду иного имущества, используемого на территории РФ пп. 7 п. 1 ст. 309; абзац 4 п. 1 ст. 310; пп.1 п.2 ст. 284 НК РФ полная сумма выплаты дохода 20% Доходы от лизинговых операций разница между лизинговым платежом и стоимостью лизингового имущества 20% 8 Доходы от международных перевозок пп. 8 п. 1 ст. 309; абзац 5 п. 1 ст. 310; пп.2 п.2 ст. 284 НК РФ полная сумма выплаты дохода 10% 9 Штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств пп. 9 п. 1 ст. 309; абзац 4 п. 1 ст. 310; пп.1 п.2 ст. 284 НК РФ полная сумма выплаты дохода 20% 10 Иные аналогичные доходы пп. 10 п. 1 ст. 309; абзац 4 п. 1 ст. 310; пп.1 п.2 ст. 284 НК РФ полная сумма выплаты дохода 20% * - иные ставки могут быть установлены соглашениями об избежании двойного налогообложения** - применяется, если к дате выплаты доходов иностранной организацией представлены документально подтвержденные данные о расходах, связанных с приобретением указанного имущества Все рассматриваемые доходы иностранной организации подлежат налогообложению в Российской Федерации с учетом положений соответствующих международных соглашений России с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, которыми может быть установлен предельный уровень возможного налогообложения всех указанных выше доходов в государстве-источнике дохода (пониженная ставка налога). Виды доходов, которые также по своей природе могут являться доходами иностранных организаций от источников в РФ, но обложению налогом на прибыль не подлежат, перечислены п. 2 ст. 309 НК РФ. Современная экономическая ситуация позволяет многим предприятиям вести предпринимательскую деятельность в другом государстве без необходимости фиксированного физического присутствия. Как в национальном законодательстве России, так и в международных соглашениях, в которых она принимает участие, нет каких-либо положений, которые бы учитывали специфику налогообложения результатов деятельности в области электронной торговли. Таким образом, доходы иностранных организаций, полученные от источников в Российской Федерации от международной электронной торговли, оказания иных Интернет-услуг фактически не подпадают под налогообложение в России. Таким образом, согласно действующему законодательству РФ, несколько существенных видов доходов иностранных организаций не облагаются налогом на прибыль. Для устранения этого пробела, на взгляд автора, необходимо: установить норму, позволяющую обложить налогом доходы от ведения электронной торговли и других Интернет-услуг от источников в Российской Федерации (подобно доходам от международных перевозок); расширить перечень налогооблагаемых доходов иностранных организаций от источников в РФ за счет доходов от выполнения работ и оказания услуг на территории РФ; установить дифференцированные налоговые ставки, в зависимости от резидентства страны получателя дохода: для доходов иностранных организаций – резидентов оффшорных стран или стран с минимальным налогообложением, установить высокие процентные ставки – 20-30%, а для других стран – 10-15%. Особенности налогообложения доходов от реализации акций/долей российской организации На сегодняшний день налогообложение доходов от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп.5 п.1 ст. 309 НК РФ), невозможно или крайне затруднительно по той причине, что законодательством не установлен механизм определения доли активов российской организации, состоящую из недвижимого имущества: из каких источников необходимо брать информацию, нужно ли произвести специальную оценку этой доли, на какую дату необходимо проводить такую оценку и т.д. Сама по себе эта норма, по мнению Л.В. Полежаровой(Заместитель начальника Управления международных налоговых отношений МНС России 2003-2004.), направлена на предотвращение злоупотреблений положениями законодательства в форме продажи недвижимости под видом продажи акций. Однако, на взгляд автора, данная норма нарушает один из основных принципов международного налогообложения – принцип недискриминации, т.к. налогообложение доходов от реализации акций(долей) в уставном капитале компании в зависимости от составляющих его активов ставит получателей таких доходов в неравное положение. Не секрет, что на сегодняшний день одним из способов уклонения от налогообложения на территории РФ с использованием международных соглашений об избежании двойного налогообложения, является продажа акций (долей) российской организации (вне зависимости от составляющей активов) по следующей схеме: сначала акции/доли по номинальной стоимости продаются иностранной компании – резиденту страны с низким налогообложением, с которой Россией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. При этом бенефициаром этой иностранной компании выступает сам продавец акций (долей, паев) российской организации. А затем фактическая продажа акций (долей, паев), принадлежащих уже иностранной компании, по реальной стоимости производится на территории низкооблагаемой юрисдикции. При этом на территории РФ налог не уплачивается. Таким образом, если в кротчайшие сроки государство не предпримет активные меры, препятствующие уклонению от налогообложения и выводу капитала в безналоговые или низконалоговые юрисдикции, то российский бюджет будет продолжать терять существенные доходы. На взгляд автора, следующие меры позволили бы частично решить эту проблему: исключить из перечня доходов иностранных организаций, подлежащих налогообложению в Российской Федерации «доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ» предусмотренный подп. 5 п.1 ст.309 НК РФ и заменить его на «доходы от реализации акций (долей, паев) в уставном капитале российских организаций, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей, паев)…»; установить порядок определения налоговой базы при реализации акций (долей, паев) в уставном капитале российской компании, если размер дохода (выручки) от их реализации будет меньше пропорциональной доли стоимости основных средств, числящихся на балансе российской организации. В таком случае, размер дохода, для целей налога на прибыль, необходимо приравнять к пропорциональной стоимости основных средств, числящихся на балансе российской организации, если налогоплательщик не докажет, что такая цена обусловлена объективными экономическими причинами. Введение таких норм, по мнению автора, не увеличило бы налоговую нагрузку на законопослушных налогоплательщиков, а стало бы разумным и экономически оправданным барьером, препятствующим выводу из страны капитала в страны с минимальным налогообложением, что, в свою очередь, способствовало бы поступлению налога на прибыль в бюджет Российской Федерации. Следующим шагом, в этом направлении должно стать установление мер, препятствующих переводу доходов, полученных от источников в РФ в низкооблагаемые юрисдикции с использованием действующих соглашений об избежании двойного налогообложения.
"Финансы", 2011, №2. С. 74-76 Агаева И.Д. Генеральный директор BRAINCON
В Российской Федерации налогообложению подлежат доходы, открытый перечень которых приведен в п. 1 статьи 309 НК РФ:
Все рассматриваемые доходы иностранной организации подлежат налогообложению в Российской Федерации с учетом положений соответствующих международных соглашений России с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, которыми может быть установлен предельный уровень возможного налогообложения всех указанных выше доходов в государстве-источнике дохода (пониженная ставка налога).
Виды доходов, которые также по своей природе могут являться доходами иностранных организаций от источников в РФ, но обложению налогом на прибыль не подлежат, перечислены п. 2 ст. 309 НК РФ.
Современная экономическая ситуация позволяет многим предприятиям вести предпринимательскую деятельность в другом государстве без необходимости фиксированного физического присутствия. Как в национальном законодательстве России, так и в международных соглашениях, в которых она принимает участие, нет каких-либо положений, которые бы учитывали специфику налогообложения результатов деятельности в области электронной торговли. Таким образом, доходы иностранных организаций, полученные от источников в Российской Федерации от международной электронной торговли, оказания иных Интернет-услуг фактически не подпадают под налогообложение в России.
Таким образом, согласно действующему законодательству РФ, несколько существенных видов доходов иностранных организаций не облагаются налогом на прибыль. Для устранения этого пробела, на взгляд автора, необходимо:
установить норму, позволяющую обложить налогом доходы от ведения электронной торговли и других Интернет-услуг от источников в Российской Федерации (подобно доходам от международных перевозок);
расширить перечень налогооблагаемых доходов иностранных организаций от источников в РФ за счет доходов от выполнения работ и оказания услуг на территории РФ;
установить дифференцированные налоговые ставки, в зависимости от резидентства страны получателя дохода: для доходов иностранных организаций – резидентов оффшорных стран или стран с минимальным налогообложением, установить высокие процентные ставки – 20-30%, а для других стран – 10-15%.
Особенности налогообложения доходов от реализации акций/долей российской организации
На сегодняшний день налогообложение доходов от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп.5 п.1 ст. 309 НК РФ), невозможно или крайне затруднительно по той причине, что законодательством не установлен механизм определения доли активов российской организации, состоящую из недвижимого имущества: из каких источников необходимо брать информацию, нужно ли произвести специальную оценку этой доли, на какую дату необходимо проводить такую оценку и т.д.
Сама по себе эта норма, по мнению Л.В. Полежаровой(Заместитель начальника Управления международных налоговых отношений МНС России 2003-2004.), направлена на предотвращение злоупотреблений положениями законодательства в форме продажи недвижимости под видом продажи акций.
Однако, на взгляд автора, данная норма нарушает один из основных принципов международного налогообложения – принцип недискриминации, т.к. налогообложение доходов от реализации акций(долей) в уставном капитале компании в зависимости от составляющих его активов ставит получателей таких доходов в неравное положение.
Не секрет, что на сегодняшний день одним из способов уклонения от налогообложения на территории РФ с использованием международных соглашений об избежании двойного налогообложения, является продажа акций (долей) российской организации (вне зависимости от составляющей активов) по следующей схеме: сначала акции/доли по номинальной стоимости продаются иностранной компании – резиденту страны с низким налогообложением, с которой Россией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. При этом бенефициаром этой иностранной компании выступает сам продавец акций (долей, паев) российской организации. А затем фактическая продажа акций (долей, паев), принадлежащих уже иностранной компании, по реальной стоимости производится на территории низкооблагаемой юрисдикции. При этом на территории РФ налог не уплачивается.
Таким образом, если в кротчайшие сроки государство не предпримет активные меры, препятствующие уклонению от налогообложения и выводу капитала в безналоговые или низконалоговые юрисдикции, то российский бюджет будет продолжать терять существенные доходы. На взгляд автора, следующие меры позволили бы частично решить эту проблему:
исключить из перечня доходов иностранных организаций, подлежащих налогообложению в Российской Федерации «доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ» предусмотренный подп. 5 п.1 ст.309 НК РФ и заменить его на «доходы от реализации акций (долей, паев) в уставном капитале российских организаций, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей, паев)…»;
установить порядок определения налоговой базы при реализации акций (долей, паев) в уставном капитале российской компании, если размер дохода (выручки) от их реализации будет меньше пропорциональной доли стоимости основных средств, числящихся на балансе российской организации. В таком случае, размер дохода, для целей налога на прибыль, необходимо приравнять к пропорциональной стоимости основных средств, числящихся на балансе российской организации, если налогоплательщик не докажет, что такая цена обусловлена объективными экономическими причинами.
Введение таких норм, по мнению автора, не увеличило бы налоговую нагрузку на законопослушных налогоплательщиков, а стало бы разумным и экономически оправданным барьером, препятствующим выводу из страны капитала в страны с минимальным налогообложением, что, в свою очередь, способствовало бы поступлению налога на прибыль в бюджет Российской Федерации. Следующим шагом, в этом направлении должно стать установление мер, препятствующих переводу доходов, полученных от источников в РФ в низкооблагаемые юрисдикции с использованием действующих соглашений об избежании двойного налогообложения.
