"Финансы", 2010, N 10, С. 74-75
Агаева И.Д. Генеральный директор BRAINCON

Налоговый агент иностранной организации:порядок уплаты налога на прибыль

Налоговые агенты

В РФ согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налоговыми агентами иностранной организации могут выступать только два субъекта экономической деятельности: российская организация и иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающие доход иностранной организации.

На практике, однако, возникают случаи, когда источником выплаты доходов иностранной организации, предусмотренных п.1 ст. 309 НК РФ, становятся субъекты, не указанные п.1 ст. 310 НК РФ. Ими могут быть физические лица (резиденты и нерезиденты РФ), в том числе индивидуальные предприниматели, международные организации, а также иностранные организации, не ведущие предпринимательскую деятельность на территории РФ через постоянное представительство. В этом случае, действующим законодательством не установлена обязанность этих субъектов по удержанию и уплате налога с выплачивающих иностранным организациям доходов.

В то же время, российским законодательством не установлена обязанность и самой иностранной организации, получающей доход от источников в Российской Федерации, по уплате налога, т.к. не установлен один из обязательных элементов налогообложения, предусмотренных п.1 ст. 17 НК РФ: порядок и сроки уплаты налога самой иностранной организацией.

Таким образом, из-за несовершенства законодательства, налог с доходов иностранных организаций не подлежит уплате на законных основаниях, если источником выплаты дохода являются лица, не признаваемые налоговыми агентами иностранных организаций.

Для устранения существующего пробела в законодательстве, необходимо внести ряд изменений и дополнений в Налоговый кодекс, которые будут обеспечивать поступление налога в российский бюджет в виде налога на доходы иностранных организаций, вне зависимости от того, кто является источником выплаты дохода. По мнению автора, законодательная реализация нижеперечисленных положений могла бы устранить существующий пробел.

Во-первых, необходимо предусмотреть возложение обязанности по удержанию и уплате налога на любое лицо, выплачивающее доход иностранной организации.

Во-вторых, для случаев, когда источником выплаты выступают физические лица, международные организации и иностранные организации, необходимо установить специальный порядок исчисления и уплаты налога, в зависимости от вида дохода и (или) субъекта выплаты дохода иностранным организациям, т.к. для таких лиц самостоятельное исчисление и уплата налога представляют определенные трудности.

На взгляд автора, исчисление налога должно производиться налоговым органом или банком, через который производится выплата дохода.

При этом по сделкам с акциями/долями/паями российской организации, недвижимым имуществом, исключительными правами, сумма налога, подлежащая уплате, должна исчисляться налоговыми органами по месту нахождения этой организации, недвижимого имущества или правообладателя (одного из правообладателей). Этими же налоговыми органами должно выдаваться платежное извещение источнику выплаты дохода для уплаты налога.

В случаях, когда выплата производится через иностранный банк или наличными денежными средствами в кассу иностранной организации, исчисление налога и выдача платежного извещения должны производиться налоговым органом по месту нахождения источника выплаты дохода – физического лица или Министерством финансов РФ (его структурными подразделениями), если источником выплаты является иностранная или международная организация.

В остальных случаях, исчисление и удержание налога должно производиться российским банком, через который производится выплата дохода иностранной организации. При этом сумма налога должна быть перечислена на специальные бюджетные счета, открытые для таких статей дохода.

В-третьих, в случаях, когда налоговым агентом налог не удержан, обязанным за уплату налога необходимо установить самого налогоплательщика – получателя дохода от источников в Российской Федерации. При этом исчисление налога и выдача платежного извещения должно производиться Министерством финансов РФ (его структурными подразделениями).

В-четвертых, при неуплате налога налоговым агентом и налогоплательщиком, на участников сделки необходимо возложить двойную ответственность: на налогового агента – за неисполнение своих обязанностей по удержанию и уплате налога; на налогоплательщика – за неуплату налога.

В-пятых, необходимо установить специальные сроки уплаты налога, если источником выплаты являются физические лица или иностранные организации.

В-шестых, для сделок, требующих регистрации или нотариального заверения на территории РФ, документ, подтверждающий уплату налога от доходов, предусмотренных п.1 ст. 309 НК РФ, должен войти в перечень обязательных документов, подлежащих передаче в регистрирующий орган для регистрации сделки или нотариусу для нотариального заверения сделки (если источником выплаты не являются лица, признаваемые налоговыми агентами согласно п.1 ст. 310 НК РФ).

Сроки и порядок уплаты налога налоговым агентом

Налог с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов, открытый перечень которых предусмотрен п.1 ст. 309 НК РФ в валюте выплаты дохода.

Виды доходов, которые также по своей природе могут являться доходами иностранных организаций от источников в РФ, но обложению налогом на прибыль не подлежат, перечислены п. 2 ст. 309 НК РФ.

В случае получения иностранной организацией доходов в одной валюте, при этом расходы были произведены в другой валюте, в целях определения налоговой базы, расходы должны быть переведены в валюту, в которой были получены доходы по официальному курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату осуществления таких расходов.

При выплате дохода в натуральной или иной неденежной форме сначала производится уменьшение получаемого иностранной организацией дохода на сумму исчисленного налога, а затем налог перечисляется в бюджет.

Согласно п.1 ст. 310 НК РФ, удержанный налог с доходов иностранных организаций от источников в РФ подлежит перечислению в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода в рублях. Однако ст. 287 НК РФ уточняются сроки уплаты налога:
- дивиденды и проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам - в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п.4 ст. 287 НК РФ);
- иные доходы - в течение 3 дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п.2 ст. 287 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 289 и п.4 ст. 310 НК РФ, налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты иностранным организациям, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты. При этом освобождение налогового агента от обязанности исчисления и удержания налога в случае, предусмотренном в подпункте 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ, не освобождает его от обязанности представления налогового расчета в отношении выплат иностранным организациям доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Основания, освобождающие налогового агента от удержания и уплаты налога

Исчисление и удержание налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, налоговым агентом не производится в случаях, предусмотренных подпунктами 1-6 п.2 ст. 310 НК РФ. При этом особого внимания заслуживают случаи, предусмотренные подп. 1 и 4 п.2 ст. 310 НК РФ.

Согласно подп. 1 п.2 ст. 310 НК РФ, налоговый агент не удерживает налог, если он уведомлен получателем дохода о том, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.

По мнению автора, требование о нотариальном заверении копии свидетельства не ранее, чем в предыдущем налоговом периоде, направлено на пресечение уклонения иностранных организаций от уплаты налога. Однако такая форма контроля является абсурдной по той причине, что нотариальное заверение копии документа призвано подтверждать соответствие копии документа его оригиналу, а не подтверждать добросовестность налогоплательщика.

Решением данной проблемы, на взгляд автора, стало бы предоставление иностранной организацией справки из налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам, выданной не раньше, чем в предыдущем налоговом периоде (за исключением случаев, когда организация встала на учет в предыдущем налоговом периоде).

Налоговым кодексом РФ в подп. 4 п.2 ст. 310 (который коррелируется и дополняется с п.1 ст. 312) и подп. 1 и подп.4 п.2 ст. 310 не определено, как часто требуется предоставить налоговому агенту документы, подтверждающие резидентство иностранной организации, получающей доход согласно международному соглашению, или то, что получаемый иностранной организацией доход относится к деятельности постоянного представительства, если налоговый агент производит регулярные платежи иностранной организации.

На взгляд автора, необходимо установить, что если налоговый агент производит регулярные платежи иностранной организации, то такие документы должны быть предоставлены один раз в течение календарного года.

Налоговым кодексом также не установлены требования к содержанию документа, подтверждающего резидентство иностранной организации (п.1 ст. 312 НК РФ).

Однако требования к форме и содержанию документа, подтверждающего местонахождение иностранной организации, установлены Приказом МНС РФ от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/1503. На взгляд автора, такие требования должны быть установлены непосредственно в Налоговом кодексе. Этот вопрос очень актуален, так как регулирует отношения с участием иностранного инвестора, для которого представляется известная степень сложности в ориентировании в российском налоговом законодательстве.